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2015企业会计准则第40号--合营安排
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2015企业会计准则第40号--合营安排

《合营安排》准则解读与案例分析(2014)

探讨问题

合营安排与共同控制的基本界定
合营安排的分类与判别
共同经营参与方的会计处理
合营企业参与方的会计处理

 

一.合营安排与共同控制的基本界定

合营安排:是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具有下列特征:(一)各参与方均受到该安排的约束;(二)两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。
参与方:
任何一个参与方都不能够单独控制该安排,对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。
合营安排不要求所有参与方都对该安排实施共同控制。
合营安排参与方既包括对合营安排享有共同控制的参与方(即合营方),也包括对合营安排不享有共同控制的参与方。

 

共同控制

按照相关约定对某项安排所共有的控制,并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。
本准则所称相关活动,是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断,通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处臵、研究与开发活动以及融资活动等。
传统定义:共同控制是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制,仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资方和其他方对被投资单位实施共同控制的,被投资单位为其合营企业。

共同控制

如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动,则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。
在判断是否存在共同控制时,应当首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制该安排,其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。
如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的,不构成共同控制。
仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。

【判断题】

甲乙丙三方于2010年合作经营一项目,共同拟定一项协议安排,根据该协议安排的约定,甲方拥有该项目50%的表决权,乙方与丙方分别享有30%和20%的表见权。协议条款约定,所有对该项目回报有重大影响的决策(相关活动)需要超过75%的表决权的参与一致同意方能实施。
甲乙丙在某安排中分别拥有50%、25%、25%的表决权,而且规定该安排相关活动的决策至少需要75%的表决权。
甲乙在某安排中各拥有35%的表决权,剩余30%的表决权由众多分散的参与方拥有,而且规定该安排相关活动的决策至少需要51%的表决权。

二.合营安排的分类与判别

合营安排分为共同经营和合营企业。
共同经营,是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。
合营企业,指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。
合营方应当根据其在合营安排中享有的权利和承担的义务确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时应当考虑该安排的结构、法律形式以及合同条款等因素。
未通过单独主体达成的合营安排,应当划分为共同经营。
单独主体,是指具有单独可辨认的财务架构的主体,包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。

 

通过单独主体达成的合营安排,通常应当划分为合营企业。但有确凿证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共同经营:

(一)合营安排的法律形式表明,合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。

(二)合营安排的合同条款约定,合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。

(三)其他相关事实和情况表明,合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务,如合营方享有与合营安排相关的几乎所有产出,并且该安排中负债的清偿持续依赖于合营方的支持。

【选择题】合营方应当根据其在合营安排中享有的权利和承担的义务确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时应当考虑该安排的()等因素:

A、结构

B、法律形式

C、可执行性

D、合同条款

正确答案:ABD

 

【选择题】A、B、C公司建立了一项共同制造汽车的安排。协议规定:该安排相关活动的决策需要三个公司一致同意方可做出;A公司负责生产并安装发动机,B公司负责生产汽车车身和底盘;C公司负责其他部件生产和组装;三个公司各自负责相关部分的成本费用;汽车实现销售后,三个公司平均分配销售收入,则该安排属于()

A.共同经营   B.合营企业

答案:A

 

【选择题】A、B、C公司各自购买一栋酒店式公寓的部分房屋产权,分别占该公寓总面积的30%、30%和40%,用于出租;协议约定:1.关于该酒店式公寓的相关活动,必须经三个公司一致同意后方可做出;2.相关费用和营运债务由三个公司按照产权比例分担;3.租金收入在三个公司之间按照产权比例分配,则该安排属于()

A.共同经营   B.合营企业

答案:A

 

三.共同经营参与方的会计处理

合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目,并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理(类似于比例合并法)

(一)确认单独所持有的资产,以及按其份额确认共同持有的资产;

(二)确认单独所承担的负债,以及按其份额确认共同承担的负债;

(三)确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入;

(四)按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入;

(五)确认单独所发生的费用,以及按份额确认共同经营发生的费用。

对共同经营不享有共同控制的参与方,如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的,应当按照本准则第十五条至第十七条的规定进行会计处理;否则,应当按照相关企业会计准则的规定进行会计处理。

 

【案例分析题】ABC三个主体于2014年1月1日起,合作经营一石油开发项目,共同拟定一项协议安排,根据该协议安排的约定,A、B、C分别拥有该项目20%、50%、30%的表决权。协议条款约定,所有对该项目回报有重大影响的决策(相关活动)需要超过72%的表决权的参与一致同意方能实施。
A以货币资金200万元出资,占共同经营项目利益的20%;
B以设备出资,该设备账面价值400万元,公允价值500万元,占共同经营项目利益的50%;
C以专利技术出资,账面价值为100万元,公允价值300万元,占共同经营项目利益的30%。
试问:如果合营协议条款约定,ABC三方在共同经营项目的利益按照表决权和项目利益份额由各方分享和承担。各方会计处理如何?
A方初始时会计处理:

借:固定资产-石油开发合营项目  500*20%

    无形资产-石油开发合营项目  300*20%

    银行存款-石油开发合营项目  200*20%

   贷:银行存款   200

B方初始时会计处理:

借:固定资产-石油开发合营项目  500*50%-(500-400)*50%

    无形资产-石油开发合营项目  300*50%

    银行存款-石油开发合营项目  200*50%

   贷:固定资产-设备 400

      营业外收入   (500-400)*50%

 

C方初始时会计处理:

借:固定资产-石油开发合营项目  500*30%

    无形资产-石油开发合营项目  300*30%-(300-100)*30%

    银行存款-石油开发合营项目  200*30%

   贷:无形资产-专利技术 100

      其他业务收入/营业外收入   (300-100)*70%

A方后续经营时会计处理:

借:银行存款  (720-200)*20%

    存货      (580-0)*20%

    营业成本   2200*20%  

    营业税费  150*20%

    所得税费用 130*20%

贷:银行借款      (500-0)*20%

    固定资产-石油开发合营项目  (500-450)*20%

    无形资产-石油开发合营项目  (300-270)*20%

    营业收入  3000*20%

四.合营企业参与方的会计处理

合营方应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定对合营企业的投资进行会计处理。【权益法】
对合营企业不享有共同控制的参与方应当根据其对该合营企业的影响程度进行会计处理:

(一)对该合营企业具有重大影响的,应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行会计处理。

(二)对该合营企业不具有重大影响的,应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。

 

衔接规定与会计变更调整

首次采用本准则的企业应当根据本准则的规定对其合营安排进行重新评估,确定其分类。
合营企业重新分类为共同经营的,合营方应当在比较财务报表最早期间期初终止确认以前采用权益法核算的长期股权投资,以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益;同时根据比较财务报表最早期间期初采用权益法核算时使用的相关信息,确认本企业在共同经营中的利益份额所产生的各项资产(包括商誉)和负债,所确认资产和负债的账面价值与其计税基础之间存在暂时性差异的,应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定进行会计处理。

 

衔接规定与会计变更调整

确认的各项资产和负债的净额与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额存在差额的,应当按照下列规定处理:

(一)前者大于后者的,其差额应当首先抵减与该投资相关的商誉,仍有余额的,再调增比较财务报表最早期间的期初留存收益;

(二)前者小于后者的,其差额应当冲减比较财务报表最早期间的期初留存收益。

 

【案例分析题】续前例,如果自2015年1月1日起,合营安排各方调整协议,将合营企业的产出全部出售给B方。对该事项重新评估,该合营安排由合营企业分类调整为共同经营。B会计调整如下(2015年财务报表期初数):

借:银行存款  720*50%

    存货      580*50%

    固定资产  450*50%+(500-400)*50%*9/10

    无形资产  270*50%

   贷:长期股权投资-成本/损益调整   715(期初账面价值)

       银行借款   500*50%

如有差异,调整期初留存收益。A、C会计处理类似。

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