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企业会计准则第41号《在其他主体中权益的披露》主要内容及实施要点陈爱华 博士
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修改背景： 关于企业在其他主体中权益的披露零散分布在《CAS2-长期股权投资》和《CAS33-合并财务报表》中。披露范围有限，内容不全面，不利于报表使用者评估风险以及了解企业财务状况与经营业绩。 ①现有准则披露不包括结构化主体和共同经营的披露内容； ②现有准则只要求披露如注册地、持股比例和主要财务财务信息，不包括权益性质、风险以及对企业影响的其他信息； ③现有准则披露对象不包括结构化主体和表外主体的风险，国际财务报告准则因缺乏相关披露在2008年的全球金融危机中备受批评与指责。 |
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探讨问题 一．总则：披露的总体要求/目标/范围 二．重大判断和假设的披露 三．在子公司中权益的披露 四．在合营安排或联营企业中权益的披露 五．在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露 |
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一.总则 披露的总体要求 ①披露的目标：有助于财务报表使用者评估企业在其他主体中权益的性质和相关风险，以及该权益对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响。 ②符合重要性原则：不重要的信息可以汇总披露，同时披露其汇总的方法，但不得模糊重要信息的披露。不重要的信息也可以省略披露。
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在其他主体中的权益定义 在其他主体中的权益，是指通过合同或其他形式能够使企业参与其他主体的相关活动并因此享有可变回报的权益。 其他主体： 企业的子公司 合营安排（包括共同经营和合营企业） 联营企业 未纳入合并财务报表范围的结构化主体等。 参与方式：持有其他主体的股权、债权，或向其他主体提供资金、流动性支持、信用增级和担保等。 企业通过这些参与方式实现对其他主体的控制、共同控制或重大影响。 |
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结构化主体： 定义：在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。 【主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式】 特征： 活动受限； 目标界定明确且范围较窄； 权益不充足：在不存在次级财务支持的情况下，所拥有的权益不足以对所从事的活动进行融资； 以多项合同相关联的工具向投资者进行融资，导致信用风险集中或其他风险集中。 例如：证券化工具；资产支持融资；部分投资基金…… |
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准则适用范围 企业在子公司、合营安排、联营企业、未纳入合并财务报表范围的结构化主体中的披露 同时提供合并财务报表和母公司个别财务报表的：在合并财务报表附注中披露本准则要求的信息；不需要在母公司个别财务报表附注中重复披露相关信息 不编制合并报表的：在个别报表中披露本准则的信息
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准则适用范围-排除 离职后福利计划或其他长期职工福利计划：《企业会计准则第9号——职工薪酬》 企业在其参与的但不享有共同控制的合营安排中的权益，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》 企业对该合营安排具有重大影响或该合营安排是结构化主体的，适用本准则。 |
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准则适用范围-排除 企业持有的由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的在其他主体中的权益，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》， 例外适用本准则的两种情形： 企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中的权益 根据其他相关会计准则以公允价值计量且其变动计入当期损益的在联营企业或合营企业中的权益 |
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二.重大判断和假设的披露 《企业会计准则第30号——财务报表列报》要求披露企业在运用会计政策过程中所做的重大判断及依据 应当披露对其他主体实施控制、共同控制或重大影响的重大判断和假设，以及对该判断和假设进行的变更: 主要内容包括但不限于： ①持有其他主体半数或以下的表决权但仍控制该主体 ②持有其他主体半数以上的表决权但并不控制该主体 ③持有其他主体20%以下的表决权但对该主体具有重大影响 ④持有其他主体20%或以上的表决权但对该主体不具有重大影响 ⑤企业通过单独主体达成合营安排的，确定该合营安排是共同经营还是合营企业的判断和假设 ⑥确定企业是代理人还是委托人…
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投资性主体： 按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》被确定为投资性主体的重大判断和假设 虽然不符合《企业会计准则第33号——合并财务报表》有关投资性主体的一项或多项特征但仍被确定为投资性主体的原因 第二十三条母公司属于投资性主体的，通常情况下应当符合下列所有特征： （一）拥有一个以上投资； （二）拥有一个以上投资者； （三）投资者不是该主体的关联方； （四）其所有者权益以股权或类似权益方式存在。
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企业（母公司）由非投资性主体转变为投资性主体： 披露该变化及其原因 披露该变化对财务报表的影响：对变化当日不再纳入合并财务报表范围子公司的投资的公允价值、按照公允价值重新计量产生的利得或损失以及相应的列报项目。 企业（母公司）由投资性主体转变为非投资性主体: 披露该变化及其原因 第二十五条当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，并参照本准则第四十九条的规定，按照视同在转变日处置子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理。 当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司与转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。 |
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三.在子公司中权益的披露 1.基本信息（子公司主要财务信息） 2.重要限制的披露 3.在合并结构化主体中权益的风险 4.企业在子公司所有者权益份额变化 5.投资性主体（基本信息、风险信息）
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1.基本信息 基本信息 企业集团的构成 子公司的名称、主要经营地及注册地、业务性质、企业持股比例 如果（非全资）子公司少数股东持有的权益对企业集团而言重要，额外披露： 子公司少数股东的持股比例/表决权比例 当期归属于子公司少数股东的损益、向少数股东支付的股利 子公司在当期期末累计的少数股东权益余额 子公司的主要财务信息
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子公司主要财务信息（有关资产负债、经营成果、现金流量的主要财务信息）：流动资产；非流动资产；流动负债；非流动负债；收入；净利润；综合收益总额；…… 注意几点： 子公司财务报表中的金额，不是根据持股比例享有的份额 集团内公司之间内部交易抵消前的金额 在子公司中的权益（或其一部分）划分为持有待售的，不需要披露子公司主要财务信息 |
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重要合营企业：主要财务信息示例（注意：投资性主体豁免） |
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重要联营企业：主要财务信息示例（注意：投资性主体豁免） |
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2.权益不重要情形 在单个合营企业或联营企业中的权益不重要，分别合营企业和联营企业两类披露： ①按照权益法核算的对合营企业或联营企业投资的账面价值合计数 ②对合营企业或联营企业的净利润、终止经营的净利润、其他综合收益、综合收益等项目，企业按照其持股比例计算的所享有份额的合计数 ③企业是投资性主体的，豁免披露前述1.2要求
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3.其它情形披露内容 ①重要限制：合营企业或联营企业向企业转移资金（发放现金股利、归还贷款或垫款等形式）的能力存在重大限制：限制的性质和程度 ②超额亏损：按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》采用权益法核算在合营企业或联营企业的投资，被投资方发生超额亏损，投资方不再确认其应分担合营企业或联营企业损失份额的，应披露未确认的合营企业或联营企业损失份额（包括当期份额/累积份额） ③风险信息：单独披露对合营企业投资相关的未确认承诺以及对合营企业或联营企业投资相关的或有负债
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五.在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露 企业应披露的基本信息： ①未合并的结构化主体的性质、目的、规模、活动、融资方式； ②在财务报表中确认的与该权益相关的资产和负债的账面价值、其在资产负债表中的列报项目 ③该权益的最大损失敞口、确定方法（不能量化的，披露这一事实及其原因） ④在财务报表中确认的与该权益相关的资产/负债的账面价值与其最大损失敞口的比较
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2014年12月31日，与厦华集团相关联、但未纳入集团合并财务报表的结构化主体主要从事资产证券化业务，该结构化主体从厦华集团及下属各成员企业购买资产，同时在资本市场上发行资产支持证券（分为优先级和劣后级产品）融资。该结构化主体本年年底的资产支持证券规模为10亿元，上年年底的资产支持证券规模为8亿元。 未纳入合并财务报表范围的结构化主体：基本信息示例
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企业发起设立未合并的结构化主体，但资产负债表日在该结构化主体中没有权益：不需要披露上述2、3.4要求的信息 但应披露： ①企业作为该结构化主体发起人的认定依据 ②分类披露企业当期从该结构化主体获得的收益、收益类型 ③转移至该结构化主体的所有资产在转移时的账面价值 |
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企业应当披露对未纳入合并财务报表范围的结构化主体中提供支持（财务支持、其他支持、帮助该结构化主体获得财务支持）的意图。 在不存在合同关系时：企业当期向结构化主体（包括企业前期或当期持有权益的结构化主体）提供财务或其他支持的，应当披露当期提供支持的类型、金额和原因等 企业是投资性主体的，对受其控制但未纳入合并财务报表范围的结构化主体，应当按照本准则第十二条和第十三条的规定（即在子公司中权益的披露：企业是投资性主体）进行披露，不需要按照本章规定进行披露。 衔接规定：企业比较财务报表中披露的本准则施行日之前的信息与本准则不一致的，应当按照本准则的规定进行调整；未纳入合并财务报表范围的结构化主体的披露除外 |
