企业会计准则第40号---合营安...

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企业会计准则第40号---合营安排
课件章节

企业会计准则第40号 

合营安排


CAS 40(2014)

 

主讲人:孟宪胜

学习背景

财会[2014]11号文件

财政部制订发布了《企业会计准则第 40 号——合营安排》CAS 40(2014),自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。

 

第一章  总    则
第二章  合营安排的认定和分类
第三章  共同经营参与方的会计处理
第四章  合营企业参与方的会计处理
第五章  衔接规定
第六章  附    则
一、合营安排的定义
    合营安排,是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具有下列特征:
    (一)各参与方均受到该安排的约束;
    (二)两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。 任何一个参与方都不能够单独控制该安排,对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。

    第三条 合营安排不要求所有参与方都对该安排实施共 同控制。合营安排参与方既包括对合营安排享有共同控制的参 与方(即合营方),也包括对合营安排不享有共同控制的参与方。

    如某项安排由A、B、C、D、E、F、G公司共同参与,如果仅由A、B公司共同控制,该项安排也构成合营安排。

    第四条 合营方在合营安排中权益的披露,适用《企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露》。

    二、合营安排的认定和分类 

    共同控制,是指按照相关约定对某项安排所共有 的控制,并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

    共同控制的实质就是集体控制该安排并且,该安排相关 活动的决策必须经过参与方(集体控制的参与方而不是其他参与方)一致同意。

    本准则所称相关活动,是指对某项安排的回报产生重大影 响的活动。某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断, 通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的 购买和处臵、研究与开发活动以及融资活动等。

    这里某项安排的回报应该是指合营安排(共同经营或者合营企业)本身能够产生的经济利益,应该不是指参与方能够从合营安排中获得的回报。

    如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动,则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。

    在判断是否存在共同控制时,应当首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制该安排,其次再判断该安排相关活动 的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。 

    对安排之协议或者契约、合同的分析,要分层次进行。

    补充说明:

    第七条   如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的,不构成共同控制。

    某项安排由A、B、C、D、E、F、G公司共同参与,如果其中两个或两个以上公司不能单独集体控制该安排,而是必须经过A、B与C、D、E或者E、F、G等的组合才能够集体控制该项安排,该项安排不构成合营安排。

    第八条 仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。
    根据修订后的《企业会计准则第33号——合并财务报表》 
    保护性权利,是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使,它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力,也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。

合营安排分类:

   合营安排分为共同经营和合营企业。   

   共同经营,是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。

   合营企业,是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。

   合营方应当根据其在合营安排中享有的权利和承担的义务确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时应当考虑该安排的结构、法律形式以及合同条款等因素。

    单独主体的存在是某一合营安排被划分为合营企业的必要条件,但非充分条件。

    单独主体的法律形式、合同条款及其他情况也可能会影响合营安排的划分,要求企业结合各相关因素进行恰当的职业判断。

    未通过单独主体达成的合营安排,应当划分为共同经营。

    单独主体,是指具有单独可辨认的财务架构的主体,包括 单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。

    满足三个条件中的一个且符合相关法律法规的规定,必须划分为共同经营。

    通过单独主体达成的合营安排,通常应当划分 为合营企业。但有确凿证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共同经营:

   (一)合营安排的法律形式表明,合营方对该安排中的相 关资产和负债分别享有权利和承担义务。

   (二)合营安排的合同条款约定,合营方对该安排中的相 关资产和负债分别享有权利和承担义务。

   (三)其他相关事实和情况表明,合营方对该安排中的相 关资产和负债分别享有权利和承担义务,如合营方享有与合营 安排相关的几乎所有产出,并且该安排中负债的清偿持续依赖 于合营方的支持。

    例题:产品的共同制造和配送
    企业A和B(参与方)签订了一份战略性和经营性的安排(框架协议),在该协议中他们同意在不同市场共同生产和配送一项产品(产品P)的条款。

    参与方同意通过签订合营安排进行生产和配送活动,这些活动如下:
    生产活动:参与方同意通过合营安排(即制造安排)进行生产活动。该制造安排通过一个单独主体(主体M)进行构造,该主体的法律形式使其在自身立场上考虑问题(即主体M持有的资产和负债是其自身的资产和负债,不是参与方的资产和负债)。根据该框架协议,参与方承诺按照其在主题M中的所有者权益购买根据制造安排生产的所有产品P。参与方随后向另一个由其共同控制的安排出售这些产品P,并按照以下描述对产品P进行配送。处理A和B之间制造活动的框架协议和合同安排都没有表明参与方拥有与制造活动相关的资产权利和负债义务。

    配送活动:参与方同意通过合营安排(即配送安排)进行配送活动。该配送安排通过一个单独主体(主体D)进行构造,该主体的法律形式使其在自身立场上考虑问题(即主体D持有的资产和负债是其自身的资产和负债,不是参与方的资产和负债)。根据该框架协议,配送安排按照不同市场需求从参与方订购产品P,在这些市场上配送安排销售这些产品。处理A和B之间配送活动的框架协议和合同安排都没有表明参与方拥有与配送活动相关的资产权利和负债义务。

    此外,框架协议规定:
    制造安排将生产产品P,以满足配送安排对参与方设定的产品P的需求;
    关于制造安排向参与方销售产品P的相关商业条款。制造安排将根据A和B同意的价格向参与方销售产品P,以收回所有发生的生产成本。随后,参与方以A和B同意的价格向配送安排销售该产品;
    制造安排可能出现的任何现金短缺,都将由参与方根据其在主体M中的所有者权益进行出资。

    分析
    框架协议设定了参与方A和B制造和配送产品P的条款。这些活动通过合营安排进行,旨在制造和配送产品P。
    参与方通过主体M执行制造安排,主体M的法律形式区分了参与方和该主体。处理制造活动的框架协议和合同安排都没有表明参与方拥有与制造活动先关的资产权利和负债义务。然而,当考虑以下事实和情况时,参与方决定该制造安排是共同经营:
    参与方承诺购买根据制造安排生产的所有产品P。因此,参与方实质上拥有与该安排相关的资产的所有经济利益;

    制造安排生产产品P,以满足参与方的数量和质量要求,从而实现配送安排对产品P的需求。制造安排仅取决于参与方对现金流的产生极其承诺当制造安排发生任何现金短缺时提供资金,这表明参与方对制造安排的负债承担义务,因为这些负债通过参与方购买产品P进行清偿或直接由参与方提供资金。

    参与方通过主体D进行配送活动,主体D的法律形式区分了参与方和该主体。此外,处理配送活动的框架协议和合同安排都没有表明参与方拥有与配送活动相关的资产权利和负债义务。

    没有其他事实和情形表明参与方实质上拥有与该安排相关资产的所有经济利益,参与方承担与该安排相关的负债义务。该合营安排是合营企业。
    A和B根据其在主体M中的所有者权益,各自在财务报表中确认由制造安排产生的资产(例如,不动产、厂房和设备,现金)的份额和负债(例如,对第三方的应付账款)的份额。各参与方也确认由制造安排产生的生产产品P费用份额,以及销售产品P给配送安排相关的收入份额。
参与方将其在配送安排中对净资产的权利确认为投资,并以权益法进行会计处理。

    变动
    假设参与方同意上述制造安排不仅负责产品P的生产,还负责向第三方客户配送。
    参与方也同意建立与上述配送安排相似的专门配送产品P的配送安排,以帮助将产品P配送至其他特定市场。
    制造安排也直接向配送安排销售产品P。配送安排没有承诺购买或者保留规定比例的制造安排产量。

    分析
    上述变动既不影响从事制造活动的单独主体的法律形式,也不影响参与方对制造活动相关的资产权利和负债义务的合同条款。然而,它使得制造安排成为一项自我融资的安排,因为它能出于自身利益的考虑与第三方客户进行交易并配送产品P,因此,自己负责需求、存货和信用风险。尽管制造安排还可以向配送安排销售产品P,在这种情况下,制造安排不依赖于那些能够在持续的基础上执行其活动的参与方。如果这样,该制造安排就是合营企业。
    上述变动没有影响到该配送安排分类为合营企业。
    参与方将其在制造安排中对净资产的权利和在配送安排中的对净资产的权利确认为投资,并以权益法进行会计处理。

    不能仅凭合营方对合营安排提供债务担保即将其视为合营方承担该安排相关负债。合营方承担向合营安排支付认缴出资义务的,不视为合营方承担该安排相关负债。

    本条要求基于合营安排下各方的权利和义务来确定某项合营安排是共同经营还是合营企业,是否存在单独主体不再是作出判断的唯一因素。

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