企业会计准则第40号 合营安排
主讲人:孟宪胜 |
学习背景 财会[2014]11号文件 财政部制订发布了《企业会计准则第 40 号——合营安排》CAS 40(2014),自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。
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第一章 总 则
第二章 合营安排的认定和分类 第三章 共同经营参与方的会计处理 第四章 合营企业参与方的会计处理 第五章 衔接规定 第六章 附 则 |
一、合营安排的定义
合营安排,是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具有下列特征: (一)各参与方均受到该安排的约束; (二)两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。 任何一个参与方都不能够单独控制该安排,对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。 |
第三条 合营安排不要求所有参与方都对该安排实施共 同控制。合营安排参与方既包括对合营安排享有共同控制的参 与方(即合营方),也包括对合营安排不享有共同控制的参与方。 如某项安排由A、B、C、D、E、F、G公司共同参与,如果仅由A、B公司共同控制,该项安排也构成合营安排。 第四条 合营方在合营安排中权益的披露,适用《企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露》。 |
二、合营安排的认定和分类 共同控制,是指按照相关约定对某项安排所共有 的控制,并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。 共同控制的实质就是集体控制该安排并且,该安排相关 活动的决策必须经过参与方(集体控制的参与方而不是其他参与方)一致同意。 |
本准则所称相关活动,是指对某项安排的回报产生重大影 响的活动。某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断, 通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的 购买和处臵、研究与开发活动以及融资活动等。 这里某项安排的回报应该是指合营安排(共同经营或者合营企业)本身能够产生的经济利益,应该不是指参与方能够从合营安排中获得的回报。 |
如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动,则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。 在判断是否存在共同控制时,应当首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制该安排,其次再判断该安排相关活动 的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。 对安排之协议或者契约、合同的分析,要分层次进行。 |
补充说明: 第七条 如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的,不构成共同控制。 某项安排由A、B、C、D、E、F、G公司共同参与,如果其中两个或两个以上公司不能单独集体控制该安排,而是必须经过A、B与C、D、E或者E、F、G等的组合才能够集体控制该项安排,该项安排不构成合营安排。 |
第八条 仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。 |
合营安排分类: 合营安排分为共同经营和合营企业。 共同经营,是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。 合营企业,是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。 合营方应当根据其在合营安排中享有的权利和承担的义务确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时应当考虑该安排的结构、法律形式以及合同条款等因素。 |
单独主体的存在是某一合营安排被划分为合营企业的必要条件,但非充分条件。 单独主体的法律形式、合同条款及其他情况也可能会影响合营安排的划分,要求企业结合各相关因素进行恰当的职业判断。 |
未通过单独主体达成的合营安排,应当划分为共同经营。 单独主体,是指具有单独可辨认的财务架构的主体,包括 单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。 满足三个条件中的一个且符合相关法律法规的规定,必须划分为共同经营。 |
通过单独主体达成的合营安排,通常应当划分 为合营企业。但有确凿证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共同经营: (一)合营安排的法律形式表明,合营方对该安排中的相 关资产和负债分别享有权利和承担义务。 (二)合营安排的合同条款约定,合营方对该安排中的相 关资产和负债分别享有权利和承担义务。 |
(三)其他相关事实和情况表明,合营方对该安排中的相 关资产和负债分别享有权利和承担义务,如合营方享有与合营 安排相关的几乎所有产出,并且该安排中负债的清偿持续依赖 于合营方的支持。 例题:产品的共同制造和配送 |
参与方同意通过签订合营安排进行生产和配送活动,这些活动如下: |
配送活动:参与方同意通过合营安排(即配送安排)进行配送活动。该配送安排通过一个单独主体(主体D)进行构造,该主体的法律形式使其在自身立场上考虑问题(即主体D持有的资产和负债是其自身的资产和负债,不是参与方的资产和负债)。根据该框架协议,配送安排按照不同市场需求从参与方订购产品P,在这些市场上配送安排销售这些产品。处理A和B之间配送活动的框架协议和合同安排都没有表明参与方拥有与配送活动相关的资产权利和负债义务。 |
此外,框架协议规定: |
分析 |
制造安排生产产品P,以满足参与方的数量和质量要求,从而实现配送安排对产品P的需求。制造安排仅取决于参与方对现金流的产生极其承诺当制造安排发生任何现金短缺时提供资金,这表明参与方对制造安排的负债承担义务,因为这些负债通过参与方购买产品P进行清偿或直接由参与方提供资金。 参与方通过主体D进行配送活动,主体D的法律形式区分了参与方和该主体。此外,处理配送活动的框架协议和合同安排都没有表明参与方拥有与配送活动相关的资产权利和负债义务。 |
没有其他事实和情形表明参与方实质上拥有与该安排相关资产的所有经济利益,参与方承担与该安排相关的负债义务。该合营安排是合营企业。 |
变动 |
分析 |
不能仅凭合营方对合营安排提供债务担保即将其视为合营方承担该安排相关负债。合营方承担向合营安排支付认缴出资义务的,不视为合营方承担该安排相关负债。 本条要求基于合营安排下各方的权利和义务来确定某项合营安排是共同经营还是合营企业,是否存在单独主体不再是作出判断的唯一因素。 |