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《长期股权投资》准则解读与案例分析（2014） |
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探讨问题 一．新准则适用范围与规范内容 二．初始计量： 非合并方式方式取得的投资 非同一控制下企业合并/同一控制下企业合并 三．后续计量： 后续计量：成本法 后续计量：权益法 四．新准则中核算方法的转换：公允价值计量、权益法与成本法 五．长期股权投资的处置与减值
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一.新准则适用范围和规范内容 ①不再涉及长期股权投资信息披露。【《企业会计准则41号-在其他主体中权益的披露》规范】 ②长期股权投资的定义：投资方对被投资单位实施控制（CAS33）、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业(CAS40)的权益性投资。 ③适用范围排除。风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。
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【选择题】企业通常可以通过以下哪几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响： （） A.在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表； B.参与被投资单位财务和经营政策制定过程； C.与被投资单位之间发生重要交易； D.向被投资方派出管理人员； E.向被投资单位提供关键技术资料； F.存在前面一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资方有重大影响。企业需综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断。 答案：ABCDEF
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【判断题】A公司在2011年1月出资1.2亿元对B合伙企业进行增资，增资后A公司持有B合伙企业30%的权益，同时约定B合伙企业于2011年12月31日和2012年12月31日两个时点分别以固定价格6000万元和1.2亿元向A公司赎回10%和20%的权益，则A公司将该投资视作债券性投资，按照金融工具确认和计量准则等相关准则进行会计处理。 答案：正确。 |
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（1）企业合并以外方式——以支付现金获得长期股权投资 【案例分析题】 2010年2月10日，甲公司自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款16000万元，支付手续费等相关费用400万元，并于同日完成了相关手续。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司施加重大影响。 借：长期股权投资——投资成本 16000+400 贷：银行存款 16400 |
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（2）企业合并以外方式——以发行权益性证券获得长期股权投资 【案例分析题】 2010年3月10日，甲公司通过增发6000万股普通股（面值1元/股），从非关联方处取得乙公司20%的股权，所增发股份的公允价值为10400万元。为增发该部分股份，甲公司支付证券承销机构等400万元的佣金和手续费，假定甲公司取得该部分股权后能够对乙公司施加重大影响。B公司20%的股权的公允价值与甲公司增发股份的公允价值不存在重大差异，不考虑相关税费等其他因素影响。 借：长期股权投资——投资成本 10400 贷：股本 6000 银行存款 400 资本公积——股本溢价 4400-400 注意：发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入。 |
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【案例分析题】非上市公司A公司在成立时，H公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。B公司为上市公司，其权益证券有活跃的市场报价。投资合同约定，H公司作为出资的长期股权投资作价4000万元（与公允价值相当），交易完成后A公司注册资本增加至16000万元，其中H公司持股比例为20%。A公司能够对B公司施加重大影响，不考虑相关税费等其他因素影响。 A公司会计处理： 借：长期股权投资——投资成本 4000 贷：实收资本 3200 资本公积——资本溢价 800 注意：A公司发行的权益性工具的公允价值不具有活跃市场报价，所以A公司应采用B公司股权的公允价值来确认长期股权投资初始投资成本 |
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（3）非同一控制下企业合并 【案例分析题】 2012年3月31日，A公司取得B公司70%的股权，取得该部分股权投资后能够对B公司实施控制。为核定该股权价值，额外支付评估费用50万元。合并中，A公司支付的资产在购买日的账面价值为土地使用权4000万元（公允价值6400）、专利技术1600万元（公允价值2000万元）、银行存款1600万元。假定A公司和B公司在合并前不存在任何关联关系。 借：长期股权投资——投资成本 10000 管理费用 50 贷：无形资产 5600 银行存款 1650 营业外收入 2800 |
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（4）同一控制下企业合并 2014年《企业会计准则解释第6号》解读 二、根据《企业会计准则第20号——企业合并》，在同一控制下的企业合并中，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，合并方在编制财务报表时，应如何确定被合并方资产、负债的账面价值？
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答：同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制不是暂时性的。从最终控制方的角度看，其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，因此有关交易事项不应视为购买。合并方编制财务报表时，在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起，一直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。 本解释发布前同一控制下的企业合并未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。 |
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【案例分析题】2010年6月30日，P公司向同一集团内部另一家S公司的原股东A公司定向增发1000万股普通股（每股面值1元，市价8.68元），取得S公司100%股权，相关手续当日完成并能够对S公司实施控制。S公司之前为A公司于2008年以非同一控制下企业合并方式收购的全资子公司。合并日，S公司财务报表中净资产的账面价值为2200万元，A公司合并报表中的S公司净资产账面价值为4000万元（包括商誉500万元），假定p公司和S公司都受到A公司同一控制。不考虑相关税费等其他因素影响。 P公司会计处理： 借：长期股权投资——投资成本 4000 贷：股本 1000 资本公积——股本溢价 3000 |
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【课后习题】天将集团控制M公司和N公司两个子公司。2012年1月1日，天将集团以4000万元的对价从集团外部收购A公司80%的股权,并能控制A公司的财务和经营政策。在购买日，A公司的可辨认净资产的公允价值为4000万元，账面价值3000万元。 2014年1月1日，M公司以5000万元的对价从天将集团手中购入其持有的A公司80%的股权（同一控制下的企业合并）。 2012年1月1日至2014年12月31日期间，A公司按照购买日净资产账面价值计算的净利润的为1000万元，按照购买日公允价值计算的净利润为800万元。无其他所有者权益变动。 |
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2014年1月1日，A公司的净资产相对于母公司天将集团而言的账面价值为： ①2012年1月1日，天将集团合并A公司的合并商誉=4000-4000*80%=800万； ?自2012年1月1日，A公司净资产公允价值4000万元持续计算至2013年底的账面价值为4800万元（4000+800）； ?M公司收购A公司的初始投资成本为4800*80%+800=4640 M公司个别财务报表层面会计处理： 借：长期股权投资——成本 4640 资本公积 360 贷：银行存款 5000 M公司合并日合并财务报表层面的合并抵消分录： 借：可辨认净资产 4800 商誉 800 贷：长期股权投资 4640 少数股权权益 960 |
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【课后习题】天将集团控制M公司和N公司两个子公司。2012年1月1日，天将集团以4000万元的对价从集团外部收购A公司80%的股权,并能控制A公司的财务和经营政策。在购买日，A公司的可辨认净资产的公允价值为4000万元，账面价值3000万元。 2014年1月1日，M公司以5000万元的对价从天将集团手中购入其持有的A公司80%的股权（同一控制下的企业合并）。 2012年1月1日至2014年12月31日期间，A公司按照购买日净资产账面价值计算的净利润的为1000万元，按照购买日公允价值计算的净利润为800万元。无其他所有者权益变动。 |
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2014年1月1日，A公司的净资产相对于母公司天将集团而言的账面价值为： ①2012年1月1日，天将集团合并A公司的合并商誉=4000-4000*80%=800万； ?自2012年1月1日，A公司净资产公允价值4000万元持续计算至2013年底的账面价值为4800万元（4000+800）； ?M公司收购A公司的初始投资成本为4800*80%+800=4640 M公司个别财务报表层面会计处理： 借：长期股权投资——成本 4640 资本公积 360 贷：银行存款 5000 M公司合并日合并财务报表层面的合并抵消分录： 借：可辨认净资产 4800 商誉 800 贷：长期股权投资 4640 少数股权权益 960 |
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初始投资成本中包含的已经宣告尚未发放的现金股利或利润如何处理？ 【选择题】2010年2月10日，甲公司自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款16000万元，支付手续费等相关费用400万元，并于同日完成了相关手续。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司已经宣告但尚未发放现金股利，甲公司按照持股比例可享受60万元。不考虑所得税影响。试问，甲公司长期股权投资的初始投资成本为多少？ A.16000 B.16400 C.16340 D.15960 答案： C
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三.后续计量：成本法 ①投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。（控制定义参考“合并报表”准则） ②采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。 ③被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益（企业会计准则3号解释）。【原来规定：投资企业确认的投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累计净利润分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本收回】
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三.后续计量：权益法 ①投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，采用权益法核算。 ②投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。
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初始投资成本的调整： 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本； 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。 被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定。
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对被投资方所有者权益变动份额的确认： ①投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值； ②投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分，相应减少长期股权投资的账面价值； ③投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益（资本公积—其他资本公积）； ④被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资方不一致的，应当按照投资方的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资收益和其他综合收益等。
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【案例分析题】企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响。当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入其他综合收益的金额为1 800万元，除该事项外，B企业当期实现的净损益为9 600万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时B企业有关资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同，双方当期及以前期间未发生任何内部交易。 A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时，应进行的账务处理为： 借：长期股权投资——损益调整 28 800 000 ——其他综合收益 5 400 000 贷：投资收益 28 800 000 其他综合收益 5 400 000 |
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【判断题】2010年3月20日，A,B,C公司分别以现金200万、400万、400万出资设立D公司，分别持有D公司20%、40%、40%的股权。A公司具有重大影响，对该股权按权益法核算。自设立之日起至2012年1月1日，D公司实现净损益1000万元，无其他净资产变化情况。2012年1月1日，经三方一致同意，B公司增资800万元，增资后D公司净资产为2800万元， A,B,C公司分别持有15%，50%和35%。假设A公司和D公司采用同样的会计政策和会计期间，且未发生内部交易。则A公司享有的权益20万元（2800*15%-200-1000*20%） ，属于D公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动。A公司应调整对D公司长期股权投资账面价值，并调整“资本公积-其他资本公积”。请判断A公司的处理是否正确？ 答案：正确
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对投资方净损益份额的确认： ①投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认； ②投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益；投资方与被投资单位发生的未实现内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等的有关规定属于资产减值损失的，应当全额确认。 |
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【选择题】2013年1月10日，甲公司购入乙公司30%股份，购买价款时2200万元，能够施加重大影响。购买日，乙公司可辨认净资产公允价值为6000万元【其中：存货公允价值700万元（账面价值500万元）；固定资产公允价值1600万元（甲公司预计剩余折旧年限16年），原值1200万元，已折旧240万元（乙公司预计使用年限20年）；无形资产公允价值800（甲公司预计剩余摊销年限8年），原值700，已摊销140万元（乙公司预计使用年限10年），固定资产和无形资产残值均为0】，2013年乙公司实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的存货有80%实现对外销售。试问：甲公司在2013年12月31日，应确认多少投资收益？ A.180 B. 111 C.150 D.121 答案：B |
