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职工薪酬准则解读与案例分析（2014）陈爱华 教授 |
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探讨问题 一．修改概括与基本定义 二．短期福利 三．辞退福利 四．离职后福利 五．其他长期福利 六．披露 |
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一.修改概括与基本定义 2012年5月：征求意见稿 2014年1月27日：正式稿 目的：进一步完善规范我国企业会计准则中关于职工薪酬的相关会计处理规定，并保持与国际财务报告准则的持续趋同，对《企业会计准则第9号——职工薪酬》进行了修改，自2014年7月1日起在所有持续企业会计准则的企业范围内实行。
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职工薪酬： ①职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。 ②职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。 ③企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。
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职工定义： ①职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。 ②未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。 |
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短期薪酬： ①企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。 ②短期薪酬具体包括：职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经费，短期带薪缺勤，短期利润分享计划，非货币性福利以及其他短期薪酬。 ③带薪缺勤，是指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤，包括年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。 ④利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。 |
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离职后福利：企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。 辞退福利：企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。 其他长期职工福利：除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长 期利润分享计划等。 |
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下列各项适用其他相关会计准则： （一）企业年金基金，适用《企业会计准则第 10 号——企业年金基金》。 （二）以股份为基础的薪酬，适用《企业会计准则第 11 号——股份支付》。 |
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二.短期薪酬 企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益，其他会计准则要求或允许计入资产成本的除外。 企业发生的职工福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。职工福利费为非货币性福利的，应当按照公允价值计量。 企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，以及按规定提取的工会经费和职工教育经费，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相应负债，计入当期损益或相关资产成本。
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某公司当月应发工资800万，其中：生产部门直接人员工资400万元，生产部门管理人员工资80万元，公司管理部门人员工资144万，销售人员工资40万，建筑厂房人员工资880万，产品研发人员工资48万。 按照工资总额提取10%、12%、2%、10.5%医疗保险、养老保险、失业保险和住房公积金，2%的工会经费和1.5%的职工教育经费。当期实际发生福利费20万。 |
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1.非货币性薪酬处理 1．以自产产品或外购商品发放给职工作为福利 企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额，相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费计入成本费用。 需要注意的是，在以自产产品或外购商品发放给职工作为福利的情况下，企业在进行账务处理时，应当先通过“应付职工薪酬”科目归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额，以确定完整准确的企业人工成本金额。
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乙公司为一家生产彩电的企业，共有职工200名，2013年2月，公司以其生产的成本为10 000元的液晶彩电和外购的每台不含税价格为1 000元的电暖气作为春节福利发放给公司每名职工。该型号液晶彩电的售价为每台14 000元，乙公司适用的增值税率为17％，已开具了增值税专用发票；乙公司以银行存款支付了购买电暖气的价款和增值税进项税额，已取得了增值税专用发票，适用的增值税率为17％。假定200名职工中170名为直接参加生产的职工，30名为总部管理人员。 分析：企业以自己生产的产品作为福利发放给职工，应计入成本费用的职工薪酬金额以公允价值计量，计入主营业务收入，产品按照成本结转，但要根据相关税收规定，视同销售计算增值税销项税额。外购商品发放给职工作为福利，应当将交纳的增值税进项税额计入成本费用。 |
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彩电的售价总额＝14 000×170＋14 000×30＝2 380 000＋420 000＝2 800 000(元) 彩电的增值税销项税额＝170×14 000×17％＋30×14000×17％＝404 600＋71 400＝476 000(元) 公司决定发放非货币性福利时，应做如下账务处理： 借：生产成本（人工） 2 784 600 管理费用（人工） 491 400 贷：应付职工薪酬——非货币性福利 3 276 000 借：应付职工薪酬——非货币性福利 3 276 000 贷：主营业务收入 2 800 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 476 000 实际发放彩电时，应做如下账务处理： 借：主营业务成本 2 000 000 贷：库存商品 2 000 000 |
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电暖气的售价总额＝170×1 000＋30×1 000＝170 000＋30 000＝200 000(元) 电暖气的进项税额＝170×1 000×17％＋30×1 000×17％＝28 900＋5 100＝34 000(元) 公司决定发放非货币性福利时，应做如下账务处理： 借：生产成本（人工） 198 900 管理费用（人工） 35 100 贷：应付职工薪酬——非货币性福利 234 000 购买电暖气时，公司应做如下账务处理： 借：应付职工薪酬——非货币性福利 234 000 贷：银行存款 234 000 |
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2．将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用或租赁住房等资产供职工无偿使用 企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的，直接计入当期损益，并确认应付职工薪酬。 |
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丙公司为总部各部门经理级别以上职工提供汽车免费使用，同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房。该公司总部共有部门经理以上职工50名，每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧1 000元；该公司共有副总裁以上高级管理人员10名，公司为其每人租赁一套月租金为8 000元的公寓。 该公司每月应做如下账务处理： 借：管理费用（人工） 130 000 贷：应付职工薪酬——非货币性福利 130 000 借：应付职工薪酬——非货币性福利 130 000 贷：累计折旧 50 000 其他应付款 80 000 |
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3.向职工提供企业支付了补贴的商品或服务 企业有时以低于企业取得资产或服务成本的价格向职工提供资产或服务，比如以低于成本的价格向职工出售住房、以低于企业支付的价格向职工提供医疗保健服务。以提供包含补贴的住房为例，企业在出售住房等资产时，应当将出售价款与成本的差额(即相当于企业补贴的金额)分别情况处理： (1)如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购得住房后至少应当提供服务的年限，企业应当将该项差额作为长期待摊费用处理，并在合同或协议规定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益。 |
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3.向职工提供企业支付了补贴的商品或服务 (2)如果出售住房的合同或协议中未规定职工在购得住房后必须服务的年限，企业应当将该项差额直接计入出售住房当期损益，因为在这种情况下，该项差额相当于是对职工过去提供服务成本的一种补偿，不以职工的未来服务为前提，因此，应当立即确认为当期损益。 企业应当注意将以补贴后价格向职工提供商品或服务的非货币性福利，与企业直接向职工提供购房补贴、购车补贴等区分开来，后者属于货币性补贴，与其他货币性薪酬如工资一样，应当在职工提供服务的会计期间，按照企业各期预计补贴金额，确认企业应承担的薪酬义务，并根据受益对象计入相关资产的成本或当期损益。 |
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20×8年5月，乙公司购买了100套全新的公寓拟以优惠价格向职工出售，该公司共有100名职工，其中80名为直接生产人员，20名为公司总部管理人员。乙公司拟向直接生产人员出售的住房平均每套购买价为100万元，向职工出售的价格为每套80万元；拟向管理人员出售的住房平均每套购买价为180万元，向职工出售的价格为每套150万元。假定该100名职工均在20×8年度中陆续购买了公司出售的住房，售房协议规定，职工在取得住房后必须在公司服务15年。不考虑相关税费。 |
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公司出售住房时应做如下账务处理： 借：银行存款 94 000 000 长期待摊费用 22 000 000 贷：固定资产 116 000 000 出售住房后的每年，公司应当按照直线法在15年内摊销长期待摊费用，并做如下账务处理： 借：生产成本（人工） 1 066 667 管理费用（人工） 400 000 贷：应付职工薪酬——非货币性福利 1 466 667 借：应付职工薪酬——非货币性福利 l 466 667 贷：长期待摊费用 l 466 667 |
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2.带薪缺勤 ①企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。 ②累积带薪缺勤，是指带薪缺勤权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。 ③非累积带薪缺勤，是指带薪缺勤权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。
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某公司有雇员80名，公司规定每名员工可享受5个工作日带薪病假，未使用病假可向后结转1个会计年度。病假首先从当年的权利中扣除，其次从上年结转的余额中扣除（以后进先出为基础），在2012年12月31日，每个雇员平均未使用的休假权利为2天，在依据过去的经验并预期该经验继续适用的基础上，企业预期有75人在2013年不会销售超过5天的带薪病假，其余5人每人将享受6天的病假。 公司预期由于2012年12月31日的累计未行使权利，将支付另外5天的病假工资（5名雇员每人1天），因此，企业应确认一项等于5天病假工资的负债。 |
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3.利润分享计划 利润分享计划同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬： （一）企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务； （二）因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务金额能够可靠估计。属于下列三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计： 1．在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额。 2．该短期利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式。
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职工只有在企业工作一段特定期间才能分享利润的，企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时，应当反映职工因离职而无法享受利润分享计划福利的可能性。 如果企业在职工为其提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内，不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬，该利润分享计划应当适用本准则其他长期职工福利的有关规定。 案例：利润分享计划要求企业将其当年净利润的一定份额支付给全年为企业提供服务的雇员。如本年内没有雇员离开，当年全部利润分享支付比例为净利润的5%，企业估计员工流动为20%，在当年企业应将净利润的4%确认为一项负债，同时确认一项费用。 |
