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营改增专题
营业税改征增值税试点实施办法政策解读
  • 时间:2016-04-09
  • 浏览次数:2514 次

背景:201381日起,交通运输业和部分现代服务业营改增试点推向全国,同时将广播影视服务纳入试点范围;201411日起,铁路运输业和邮政业在全国范围实施营改增试点;201461日起,电信业在全国范围实施营改增试点。至此,营改增试点已覆盖“3+7”个行业,即交通运输业、邮政业、电信业3个大类行业和研发技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询、广播影视7个现代服务业。318日,国务院常务会议审议通过了全面推开营改增试点方案,明确自201651日起,全面推开营改增试点,将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入试点范围,自此,现行营业税纳税人全部改征增值税。全面推开营改增试点,基本内容是实行“双扩”,一是扩大试点行业范围。将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业4个行业纳入营改增试点范围,其中,建筑业和房地产业适用11%税率,金融业和生活服务业适用6%税率。二是将不动产纳入抵扣范围。继上一轮增值税转型改革将企业购进机器设备纳入抵扣范围之后,本次改革又将不动产纳入抵扣范围,无论是制造业、商业等原增值税纳税人,还是营改增试点纳税人,都可抵扣新增不动产所含增值税。营改增作为深化财税体制改革的重头戏和供给侧结构性改革的重要举措,前期试点已经取得了积极成效,全面推开营改增试点,覆盖面更广,意义更大。

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)包括四个附件:《营业税改征增值税试点实施办法》、《营业税改征增值税试点有关事项的规定》、《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》、《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》,适用于所有营改增试点纳税人,原适用《增值税暂行条例》及实施细则的纳税人,根据试点办法的规定适用的,按照新办法执行。本次讲课内容以《实施办法》为主线,穿插其他附件内容。

营业税改征增值税试点实施办法

  政策解读:《试点实施办法》共分七章、五十五条,并附《销售服务、无形资产、不动产注释》。

第一章  纳税人和扣缴义务人

第一条 在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人,为增值税纳税人,应当按照本办法缴纳增值税,不缴纳营业税。

单位,是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

个人,是指个体工商户和其他个人。

政策解读:本条是关于纳税人的基本规定。重点关注五个方面:

①营业税改征增值税全面推开后,征税范围包括销售服务、无形资产、不动产三大类。

②条款描述与财税【2013106号文相比,有两点变化:

a.“提供”改为“销售”,与增值税条例保持一致,为下步增值税立法打基础。

b.“应税服务”改为“应税行为”,概念外延扩大,“应税行为”既包含了前期的应税服务,又包括了本次新增试点内容,如,销售不动产。

③“在境内发生应税行为”,第二章第十二条、十三条中区别不同的应税行为,分别适用不同的判断标准。

 ④销售服务、无形资产或者不动产的具体范围,本办法所附的《销售

服务、无形资产、不动产注释》有具体规定。

⑤单位和个人

a、“单位”包括所有单位。

b、“个人”包括个体工商户和其他个人,其中的“其他个人”是指自然人。

不同的纳税人适用不同的条款,大家在学习中一定注意适用的对象。

第二条 单位以承包、承租、挂靠方式经营的,承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的,以该发包人为纳税人。否则,以承包人为纳税人。

政策解读:本条是关于单位采用承包、承租、挂靠经营方式下,纳税人确定的具体规定。

对该条款应从以下两方面来把握:

①承包、承租、挂靠经营方式的理解:

a、承包经营企业是指在所有权不变的前提下,发包方将企业发包给经营者承包,经营者以企业名义从事经营活动,并按合同分享经营成果的经营形式。

b、承租经营企业是在所有权不变的前提下,出租方将企业租赁给承租方经营,承租方向出租方交付租金并对企业实行自主经营,在租赁关系终止时,返还所租财产。

c、挂靠经营是指企业、合伙组织、个体户或者自然人与另外的一个经营主体达成依附协议,然后依附的企业、个体户或者自然人将其经营的财产纳入被依附的经营主体名下,并对外以该经营主体的名义进行独立核算的经营活动。

②承包、承租、挂靠经营方式下的纳税人的界定

单位以承包、承租、挂靠方式经营的,以发包人为纳税人必须同时满足以下两个条件:以发包人名义对外经营;由发包人承担相关法律责任。如果不同时满足上述两个条件,以承包人为纳税人。

第三条 纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。

应税行为的年应征增值税销售额(以下称应税销售额)超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人,未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。

    年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

政策解读:按照我国现行增值税的管理模式,对增值税纳税人实行分类管理,在本次增值税改革试点中仍予以沿用,将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人与一般纳税人的划分,以纳税人年应税销售额及会计核算制度是否健全为主要标准。其计税方法、凭证管理等方面都不同,需作区别对待。对本条款,重点把握以下三个方面:

①年应税销售额如何掌握

a.应税行为标准:

试点实施之日(含)以后,《附件2》第一条第五款:“年应税销售额标准为500万元(含本数)。财政部和国家税务总局可以对年应税销售额标准进行调整。”这与《增值税暂行条例》和实施细则中规定小规模纳税人标准有所区别(50万、80万以下小规模纳税人的标准)。

b.应税销售额的计算。试点实施之日以前,年应税销售额标准也为500万元(含)。目前在总局发布文件之前,按照《国家税务总局关于营业税改征增值税试点一般纳税人资格认定有关事项的公告》(总局公告2013年第75号)的规定:试点纳税人试点实施前的应税行为年销售额按以下公式换算:年应税销售额=连续不超过12个月应税行为营业额合计÷(1+3%),即应税行为营业额合计为515万元(含)。

②年应税销售额超过规定标准,但不登记一般纳税人的情形:

a、年应税销售额超过规定标准的其他个人。比如,51日起个人销售二手房要缴纳增值税,如果是一栋别墅,收入超过500万,不用办理一般纳税人登记。

b、不经常发生应税行为的单位和个体工商户可以选择按照小规模纳税人纳税。

注意:不经常发生应税行为对单位和个体工商户都进行了限制,也就是说,个体工商户只有不经常发生应税行为才可选择。

不经常发生应税行为,没有相关法律、法规做出规定。如某行政单位偶尔发生销售车辆,就可理解为不经常发生应税行为的单位。

③纳税人同时兼有增值税应税货物、劳务,以及应税行为的销售额时,年应税销售额应如何确定,怎么登记为增值税一般纳税人?总的原则是对增值税应税货物、劳务销售额,以及应税行为销售额分别计算确定。例如:某商业批发企业兼营应税行为(餐饮服务)项目,假设有下列三种情形:a.增值税批发零售业务年销售额85万元,应税行为销售额400万元,由于应税货物及劳务年销售额达到85万,应按规定登记为一般纳税人;b.增值税批发零售业务年销售额70万元,应税行为销售额505万元,由于应税行为年销售额达到505万,应按规定登记为一般纳税人;c.增值税批发零售业务年销售额70万元,应税行为年销售额450万元,合计520万元,虽然合计金额超过80万及500标准,但由于应税货物及劳务年销售额未超过80万,应税行为年销售额未超过500万,可以登记为一般纳税人。

纳税人兼营应税货物和劳务、应税行为


第四条 年应税销售额未超过规定标准的纳税人,会计核算健全,能够提供准确税务资料的,可以向主管税务机关办理一般纳税人资格登记,成为一般纳税人。

会计核算健全,是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿,根据合法、有效凭证核算。

政策解读:本条是关于小规模纳税人办理一般纳税人资格登记的规定。理解本条规定,重点把握两个方面:

①小规模纳税人与一般纳税人的划分,会计核算制度健全是一条重要标准。实践中,很多小规模纳税人建立健全了财务会计核算制度,能够提供准确的税务资料,满足了凭发票注明税款抵扣的管理需要。小规模纳税人可向主管税务机关办理一般纳税人登记,依照一般计税方法计算应纳税额。

②会计核算健全,是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿,根据合法、有效凭证核算。一般是指能按照财务会计制度规定,设置总账和有关明细账进行会计核算;能准确核算增值税销项税额、进项税额和应纳税额;能按规定编制会计报表。

能够准确提供税务资料,一般是指能够按照规定如实填报增值税纳税申报表、附表及其他税务资料,按期申报纳税。

第五条 符合一般纳税人条件的纳税人应当向主管税务机关办理一般纳税人资格登记。具体登记办法由国家税务总局制定。

除国家税务总局另有规定外,一经登记为一般纳税人后,不得转为小规模纳税人。

政策解读:本条是对符合一般纳税人条件的纳税人,关于增值税一般纳税人强制登记的规定。重点关注以下五个方面:

年应税销售额超过500万元(含本数)(连续不超过12个月)的纳税人要强制办理一般纳税人登记(其他个人、年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户选择按照小规模纳税人纳税的除外)。

②办理一般纳税人资格登记相关规定

在总局未发布相关政策前,一般纳税人登记按照《国家税务总局关于营业税改征增值税试点增值税一般资格认定有关事项的公告》(公告2013年第75号)、《国家税务总局关于调整增值税一般纳税人管理有关事项的公告》(总局公告2015年第18)、增值税一般纳税人资格认定管理办法》(国家税务总局令第22号)的规定执行。

a.试点前已取得一般纳税人资格并兼有应税行为的,不需重新办理登记,由主管税务机关制作、送达《税务事项通知书》,告知纳税人。(年应税行为销售额无论是否超过小规模规定标准)

b.试点实施之日以前,应税行为年销售额未超过500万元的试点纳税人,如符合相关规定条件,也可向主管税务机关办理登记

c.试点实施之日以前,应税行为年营业额按照3%换算,年应税销售额超过500万元(含)的,应向主管税务机关办理登记。

d. 纳税人办理一般纳税人资格登记的程序如下:  
  (一)纳税人向主管税务机关填报《增值税一般纳税人资格登记表》,并提供税务登记证件(包括纳税人领取的由工商行政管理部门核发的加载法人和其他组织统一社会信用代码的营业执照);
  (二)纳税人填报内容与税务登记信息一致的,主管税务机关当场登记;
  (三)纳税人填报内容与税务登记信息不一致,或者不符合填列要求的,税务机关应当场告知纳税人需要补正的内容。
    e.纳税人年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定标准,且符合有关政策规定,选择按小规模纳税人纳税的,应当向主管税务机关提交书面说明。
  个体工商户以外的其他个人年应税销售额超过规定标准的,不需要向主管税务机关提交书面说明。
    ③“除国家税务总局另有规定外,一经登记为一般纳税人后,不得转为小规模纳税人。”其含义是,登记为一般纳税人后不得再转为小规模纳税人。“国家税务总局另行规定的,不适用上述规定,”但目前尚未公布相关特殊规定。

④处罚措施

“应当办理一般纳税人资格登记而未办理的”根据本办法第三十三条的规定:应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额,不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票。

⑤辅导期管理要求试点纳税人取得一般纳税人资格后,发生增值税偷税达到一定标准、骗取退税和虚开增值税扣税凭证等行为的,主管税务机关可以对其实行不少于6个月的辅导期管理。《增值税一般纳税人纳税辅导期管理办法》(国税发〔201040号)

a. 辅导期纳税人取得的增值税专用发票(以下简称专用发票)抵扣联、海关进口增值税专用缴款书应当在交叉稽核比对无误后,方可抵扣进项税额。

b. 辅导期纳税人专用发票的领购实行按次限量控制,主管税务机关可根据纳税人的经营情况核定每次专用发票的供应数量,但每次发售专用发票数量不得超过25份。
  辅导期纳税人领购的专用发票未使用完而再次领购的,主管税务机关发售专用发票的份数不得超过核定的每次领购专用发票份数与未使用完的专用发票份数的差额。

c. 辅导期纳税人一个月内多次领购专用发票的,应从当月第二次领购专用发票起,按照上一次已领购并开具的专用发票销售额的3%预缴增值税,未预缴增值税的,主管税务机关不得向其发售专用发票。
  预缴增值税时,纳税人应提供已领购并开具的专用发票记账联,主管税务机关根据其提供的专用发票记账联计算应预缴的增值税。

第六条 中华人民共和国境外(以下称境外)单位或者个人在境内发生应税行为,在境内未设有经营机构的,以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。

政策解读:本条是关于增值税扣缴义务人的规定。与财税【2013106号文及增值税暂行条例的规定相比,将代理人作为扣缴义务人的规定取消,“接受方”修改为“购买方”,规定了扣缴义务人的唯一性,即购买方。原因是代理行为纳入增值税管理链条,代理人也可以作为购买方购买服务,再进行销售,下游企业取得专票进行抵扣。“购买方”与实施办法第一条“销售”相对应,描述更规范。

第七条 两个或者两个以上的纳税人,经财政部和国家税务总局批准可以视为一个纳税人合并纳税。具体办法由财政部和国家税务总局另行制定。

政策解读:本条是对两个或者两个以上的纳税人,可以视为一个试点纳税人合并纳税的规定。合并纳税的批准主体是财政部和国家税务总局。

合并纳税可以减少征纳双方成本。集团内部各公司不单独进行财务核算,纳税人可以减少财务核算成本。合并纳税后,减少集团内部有的公司缴税、有的公司退税的情况。对税务机关来说,不需要或减少对集团内部所有公司的管理,减少监管数量,降低税款征收成本。

截至目前,财政部和税务总局没有出台“具体办法”。

第八条 纳税人应当按照国家统一的会计制度进行增值税会计核算。

政策解读:本条是对增值税会计核算提出要求。

第二章 征税范围

第九条 应税行为的具体范围,按照本办法所附的《销售服务、无形资产、不动产注释》执行。

政策解读:本条是关于全面实施营改增后,所有应税行为的具体范围的规定。

重点关注以下三个方面:

①本办法未按照行业进行分类,征税项目包括销售服务、无形资产或者不动产三大类。与财税【2013106号文件相比,一些项目进行了重新归类,详细见附表。比如,原“现代服务业”中的“商标和著作权转让服务”现在属于“销售无形资产”。与营业税税目相比:营业税税目包括九类,前七类营改增后,统称为“销售服务”,转让无形资产、销售不动产,营改增后说法基本没变。交通运输业、建筑业、金融保险业,营改增前后是一一对应的;邮电通讯业营改增后为“电信服务”和“邮政服务”,具体业务范围也是一样的;营业税中的文化体育业、娱乐业、服务业三个税目营改增后属于“现代服务业和“生活服务业” 

 营改增前后征税项目对照表



②不征收增值税项目

《附件2》第一条第二款:

a.根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务,属于《试点实施办法》第十四条规定的用于公益事业的服务。

b.存款利息。

c.被保险人获得的保险赔付。

d.房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金。

e.在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。

③注意两项应税行为的分类:

a. 融资性售后回租,按照“金融服务”税目征税,不按照“现代服务业—租赁服务”征税,税率为6%。

b. 转让建筑物有限产权或者永久使用权的,转让在建的建筑物或者构筑物所有权的,以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的,按照销售不动产缴纳增值税。

第十条 销售服务、无形资产或者不动产,是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产,但属于下列非经营活动的情形除外:

(一)行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费。

1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金,由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;

2.收取时开具省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据;

3.所收款项全额上缴财政。

(二)单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。

(三)单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。

(四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

政策解读:

销售服务、无形资产或者不动产是指有偿提供,其确定发生应税行为是否成立的有偿原则同销售货物是一致的。

为什么要界定非经营活动:由于部分应税行为的特殊性,如纳税人向内部员工提供班车,员工驾驶货运车辆在厂区内运送原材料、产品等行为都不属于交通运输业应税行为。一个纳税人生产经营可能会涉及多种应税行为,如果全部纳入税收管理,会给征纳双方带来很大困难,同时,又不能无限制的放开,所以,要对非经营活动进行界定。

非经营活动,是指:

(一)行政单位收取的同时满足3个条件的政府性基金或者行政事业性收费。

①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金,由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;

②收取时开具省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据;

③所收款项全额上缴财政。

(二)单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。

单位或个体工商户聘用的员工为本单位或雇主提供以获得工资为目的的服务,虽然发生有偿行为但不属于应税服务的增值税征收范围,即职务性服务不征收增值税。此条必须同时符合以下两个条件:

①只有单位或个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供服务才不缴纳增值税。员工的判定,可以根据《中华人民共和国劳动合同法》规定的,划分员工和非员工的主要依据是与用人单位建立劳动关系并依法签订劳动合同。

②提供的应税服务应限定为提供的职务性服务。第①点介绍了员工应当具备哪些条件,但并不是说只要具备了员工的条件,对员工为本单位或者雇主提供的所有服务都不征税。员工为本单位或者雇主提供的服务不征税应仅限于员工为本单位或雇主提供职务性服务,即取得工资的服务。员工向用人单位或雇主提供与工作(职务)无关的服务凡属于应税服务征收范围的应当征收增值税。例如,某公司财务人员利用自己的交通工具为本单位运输货物收取运费等应按规定缴纳增值税。

(三)单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。

单位或者个体工商户为员工提供的服务,即使发生有偿行为,如向员工提供班车接送的收费服务,不属于应税行为范围。

(四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

兜底条款。

第十一条 有偿,是指取得货币、货物或者其他经济利益。

政策解读:本条是有关发生应税行为的定义,确定发生应税行为是否成立,其确定原则中的有偿性同销售货物是一致的。其中对“有偿”有四点需要注意:

①“有偿”是确立是否缴纳增值税的条件之一。

②“有偿”不适用对视同发生应税行为征税的规定。

③ “有偿”分两种形式,货币形式,包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等;非货币形式,包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有到期的债券投资、劳务(服务)以及有关权益等。

④“有偿”并不代表等价,即不要求完全经济意义上的等价。但如价格明显偏低或偏高且不具有合理商业目的,税务机关可以按本办法第四十四条规定,按照下列顺序确定销售额:

a.按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

b.按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

c.按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:

组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

成本利润率由国家税务总局确定。

不具有合理商业目的,是指以谋取税收利益为主要目的,通过人为安排,减少、免除、推迟缴纳增值税税款,或者增加退还增值税税款。

第十二条 在境内销售服务、无形资产或者不动产,是指:

   (一)服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内;

   (二)所销售或者租赁的不动产在境内;

   (三)所销售自然资源使用权的自然资源在境内;

   (四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

政策解读:本条是关于对第一条所称的“境内销售服务、无形资产或者不动产” 的具体解释。不同的应税行为适用不同的判定原则。

①销售服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)” 的征税权,体现了属人与收入来源地相结合的原则。可以从以下两个方面的来把握:

a.“销售方在境内”,是指境内的单位或者个人销售的服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)无论是否发生在境内、境外,都属于“应税服务提供方在境内”的情形,即属人原则。

b.“购买方在境内”,是指购买服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)是境内单位或个人,无论服务和无形资产销售方是境内或境外的单位或个人,应税行为发生地在境内,属于“购买方在境内”的情形,即收入来源地原则。

第二点为什么只规定在“境内”发生,是因为如果销售方是境外的单位或个人,根据本办法第十三条的规定,只有在境内提供才属于在境内销售行为。

例如:某企业接受国外某公司提供的产品设计服务,设计用于本企业新产品。虽然服务销售方在境外,但购买方在境内,消费在境内, 属于“服务或者无形资产的购买方在境内”的情形,应按规定征收增值税,如外国公司在境内未设立经营机构,购买方为扣缴义务人。

②第二款、第三款是对是否属于在境内销售或者租赁不动产,销售自然资源使用权的判定原则。

在境内销售或者租赁不动产,销售自然资源使用权的判定原则都适用所在地原则。不动产在境内,即为在境内销售或者租赁不动产;自然资源在境内,即为在境内销售自然资源使用权。

例如:境外的一公司出租在境内的一处房产,则应属于应税行为,缴纳增值税。按照不动产所在地判定,只要标的物“不动产”在境内,其出租或者销售行为都属于在境内发生应税行为。

    ③第四款:财政部和国家税务总局规定的其他情形,兜底条款。

第十三条 下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产:

   (一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。

   (二)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。

   (三)境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

   (四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

 

政策解读:①第一款主要包含三层意思:

a.销售方为境外单位或者个人。

b.境内单位或者个人在境外接受服务。

c.所接受的服务必须完全在境外发生(包括提供服务的连续性和完整性,以及服务的开始和结束,包括中间环节均在境外)。

例如:某公司在国外租用仓库保管货物,是完全在境外发生的服务,因此不属于在境内销售服务。

②第二款主要包含两层意思:

a.销售方为境外单位或者个人。

b.境内单位或者个人完全在境外使用(包括使用无形资产的连续性和完整性,以及使用的开始和结束,包括中间环节均在境外)。

③第三款主要包含两层意思:

a.有形动产的提供方为境外单位或者个人;

b.有形动产完全在境外使用,这就要求有形动产使用的开始和结束均在境外(含中间环节)。

例如:中国公民在国外承租一辆车旅游,由于完全在境外使用,因此不属于在境内销售服务。 如果从境外开到境内,则不属于完全在境外消费,就应该代扣代缴增值税。

 

第十四条 下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:

  (一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

  (二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

  (三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

政策解读:本条是关于视同发生应税行为的具体规定:

①为了体现税收制度设计的完整性及堵塞征管漏洞,将无偿提供应税行为与有偿提供应税行为同等对待,全部纳入应税的范畴,体现了税收制度的公平性。同时,将以公益活动为目的或者以社会公众为对象的排除在视同销售之外,也有利于促进社会公益事业的发展。

②“无偿提供服务”的规定只适用单位和个体工商户。注意:不包括其他个人,原因是单位和个体工商户除了公益性的活动外,无偿提供和服务,一般都具有一定商业目的,比如,让客户免费品尝饭菜,就是为了给企业做广告,应该视同销售,征收增值税;为什么把“其他个人”排除之外,原因是其他个人如果提供无偿服务,往往是义务劳动,因此,把其他个人行为排除在外。

③无偿转让无形资产或者不动产视同销售,适用于单位、个体工商户和其他个人。这一条包括其他个人,比如,个人无偿捐赠房产,则为增值

税应税行为。

④要注意区别提供应税行为、视同应税行为以及非营业活动三者的不同,准确把握征税与不征税的处理原则。

非营业活动与视同发生应税行为区别


第三章 税率和征收率

第十五条 增值税税率:

(一)纳税人发生应税行为,除本条第(二)项、第(三)项、第(四)项规定外,税率为6%。

(二)提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务,销售不动产,转让土地使用权,税率为11%。

(三)提供有形动产租赁服务,税率为17%。

(四)境内单位和个人发生的跨境应税行为,税率为零。具体范围由财政部和国家税务总局另行规定。 


第十六条增值税征收率为3%,财政部和国家税务总局另有规定的除外。

政策解读:

金融服务、增值电信服务、生活服务、现代服务(租赁服务除外)、销售无形资产(转让土地使用权除外)税率为6%。适用零税率的应税行为在《附件4》中有具体规定。

②与财税[2013]106号相比,征收率增加一项兜底规定:财政部和国家税务总局另有规定的除外。除3%征收率外,为了平稳过渡,本办法沿用了营业税部分税率作为一些事项的征收率:5%征收率。

营改增税率、征收率、预征率一览表



第四章 应纳税额的计算

第一节 一般性规定

第十七条 增值税的计税方法,包括一般计税方法和简易计税方法。

政策解读:①计税方法分类:一般情况下,一般纳税人适用一般计税方法,即按照销项税额减去进项税额的差额作为应纳税额。小规模纳税人适用简易计税方法,即按照销售额与征收率的乘积作为应纳税额。②引入简易计税概念:一般纳税人部分特定项目可以选择简易计税方法来计算征收增值税。总局对增值税纳税人的划分有新的考虑,淡化将纳税按规模划分为增值税一般纳税人和小规模纳税人,而是按计税方法划分为增值税一般计税方法纳税人和增值税简易计税方法纳税人。

第十八条 一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。

一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为,可以选择适用简易计税方法计税,但一经选择,36个月内不得变更。

政策解读:

①一般计税方法:仅适用于一般纳税人。②简易计税方法:针对的对象一方面是小规模纳税人,另一方面是一般纳税人中符合规定的“特定应税行为” 。③简易计税方一经选择,36个月内不得变更。 

本办法中涉及到的特定项目共有14种,此外还有原增值税纳税人适用的10种,合计24种。此外,在本办法中,还单独规定了17种适用特定征收率和预征率的情况。之所以有以上规定,主要是为了保持营改增纳税人的平稳过渡,保持税负相对稳定下降。

第十九条 小规模纳税人发生应税行为适用简易计税方法计税。

政策解读:小规模纳税人的计税方法比较简单,采用简易计税方法计算应纳税额,主要涉及到含税价与不含税价的换算问题,具体计算方法在本办法第三节的第三十四条和第三十五条做出规定。

第二十条 境外单位或者个人在境内发生应税行为,在境内未设有经营机构的,扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额:

应扣缴税额=购买方支付的价款÷(1+税率)×税率

政策解读:本条款规定了境外单位和个人在境内发生应税行为,扣缴义务人扣缴税款的计算问题。①注意如果购买应税行为方支付的价款为含税价格,应转换为不含税价格;②代扣代缴税率确认:在计算应扣缴税款时使用的税率应当为应税行为的适用税率,而不是征收率,不须区分扣缴义务人是增值税一般纳税人或者小规模纳税人。

例如:如境外某演艺机构到我省参与一场商业演出,合同价款1060万元,该演艺机构在省内未设有经营机构,则扣缴义务人应当扣缴的税额计算如下:应扣缴增值税=1060万÷(1+6%)*6%=60万元。

此处,适用的一定是税率6%,而不是征收率3%。同时,作为代扣代缴该笔增值税的一般纳税人,代扣的该笔60万元增值税可以作为进项税抵扣。

第二节 一般计税方法

第二十一条 一般计税方法的应纳税额,是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式:

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时,其不足部分可以结转下期继续抵扣。

政策解读:

①应纳税额计税原理发生变化。营改增后,原营业税纳税人采用一般计税方法后计税依据发生了重大调整。目前我国采用的是购进扣税法,也就是纳税人在购进货物时支付税款(构成进项税额),在销售货物时按照销售额收取税款(构成销项税额),同时允许从销项税额中扣除进项税额,这样就相当于仅对货物、加工修理修配劳务和应税行为的增值部分征税。当销项税额小于进项税额时,目前做法是余额部分结转下期继续抵扣。

②营业税差额征税过渡。在营业税中,存在很多差额征税的项目,如建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的,以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额,是对营业收入的扣减,扣减收入后再乘适用税率计算缴纳营业税;而选择一般计税方法下,增值税的抵扣模式则不同,以分包或转包开具的专用发票作为进项税额进行抵扣,再通过“应纳增值税额=销项税额—进项税额”,这一公式计算得出应纳增值税额,通过进项抵扣实现分包收入的扣减。

例如:在营改增后,如果分包方与发包方都同属于建筑业一般纳税人,且适用税率均为6%。在此种情况下,从分包方取得的进项税可以凭相同税率的进项发票进行抵扣,差额征税效果并没有改变,企业税负无实质性增加。

③结转下期继续抵扣:

此处的“结转下期继续抵扣” 其前提必须是当期已经认证并申报抵扣的进项税,是经由主表计算得出的留抵税额。只有主表体现出留抵,才能顺利结转下期抵扣。

例如:某一般纳税人建筑企业2016年9月取得新项目(适用一般计税方法)的建筑收入111万元(含税),当月外购汽油10万元,购入运输车辆20万元,取得分包建筑方开具的专用发票50万元,以上支出均为不含税金额,且按规定取得抵扣凭证。该纳税人2016年10月应纳税额=111÷(1+11%)×11%-10×17%-20×17%—50×11%=11-1.7-3.4-5.5=0.4万元。

第二十二条 销项税额,是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。销项税额计算公式:

销项税额=销售额×税率

政策解读:

①销项税额概念:销项税额是应税行为的销售额和税率的乘积;只有增值税一般纳税人才会出现使用销项税额概念。

②会计核算要求:一般纳税人应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目。在“应交增值税”明细账中,应设置“销项税额”等专栏。“销项税额”专栏,记录一般纳税人销售货物或者提供应税劳务和应税行为应收取的增值税额。一般纳税人销售货物或者提供应税劳务和应税行为应收取的销项税额,用蓝字登记;退回销售货物以及行为中止或者折让应冲销销项税额,用红字登记。

第二十三条 一般计税方法的销售额不包括销项税额,纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的,按照下列公式计算销售额:

销售额=含税销售额÷(1+税率)

政策解读:

①含税销售额:确定一般纳税人应税行为的销售额时,可能会遇到一般纳税人由于销售对象、开具发票种类的不同,而将销售额和销项税额合并定价的情况。例如大家平时购买的各种货物,实际支付的价款中都是包含增值税的,是含税销售额。对此,本条规定要按照公式换算不含税销售额。  

②与营业税对比:对发生应税行为的纳税人在确认销售额时发生了一定变化。缴纳营业税时,纳税人根据实际取得的价款确认营业收入,按照营业收入和营业税率的乘积确认应交营业税。改征增值税后,一般纳税人取得的含税销售额,先进行价税分离后变成不含税销售额确认销售收入,再根据不含税销售额与税率之间的乘积确认销项税额。

第二十四条 进项税额,是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产,支付或者负担的增值税额。

政策解读:

①应税行为改征增值税后,对于纳税人最大的变化就是,取得的发票或合法凭证从原有的不作为增值税扣税凭证变为了增值税扣税凭证(即纳入进项税额核算)。同时,现行税法对增值税扣税凭证规定了认证抵扣期限。纳税人应按时合法取得增值税扣税凭证,并在规定的时间内认证抵扣。

理解“进项税额”需要注意三点:1、必须是增值税一般纳税人,才涉及进项税额的抵扣问题;2、产生进项税额的行为必须是购进货物、加工修理修配劳务和应税行为;3、支付或者负担的进项税额是指支付给销货方或者购买方自己负担的增值税额。

②对纳税人会计核算而言,在原会计核算下,纳税人取得的票据凭证,直接计入成本费用,在新会计核算下,纳税人取得的如增值税专用发票,根据发票注明的价款计入成本费用,发票上注明的增值税额计入应交税费—应交增值税(进项税额)。

*取得不动产进项税额抵扣的特殊规定:

适用一般计税方法的试点纳税人,2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程,其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣,第一年抵扣比例为60%,第二年抵扣比例为40%。

取得不动产,包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产,不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。

融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物,其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。

政策解读:

①按固定资产核算的不动产,这是前提条件,只有会计上按固定资产核算并按期提取折旧的不动产,才执行分两年抵扣。如果纳税人购入不动产单纯作为商品买卖,仅作为投资性房地产核算,此类不动产可一次性全额抵扣。

② “分两年”:此处的两年并非两个不同的会计年度,而是指第一次抵扣与第二次抵扣之间必须间隔满12个月。当12个月期满,剩余40%可以在下一个月申报期内一次性申报抵扣。具体抵扣办法,总局将另行制定。

③注意文件中“不包括”和“不适用”两个例外情况,对这两种例外情况其进项税可以不分期抵扣。

第二十五条 下列进项税额准予从销项税额中抵扣:

政策解读:本条规定了纳税人可抵扣增值税进项税额的情况。

(一)从销售方取得的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票,下同)上注明的增值税额。

政策解读:①从销售方取得的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票,下同)上注明的增值税额。增值税专用发票是为加强增值税抵扣管理,根据增值税的特点设计的,专供一般纳税人使用的一种发票。增值税专用发票是一般纳税人从销项税额中抵扣进项税额的扣税凭证,且是目前最主要的一种扣税凭证。增值税专用发票目前申报抵扣的期限是自开票之日起180日内进行认证,并在认证通过的次月申报期内申报抵扣进项税额。

例如:某纳税人2015年1月1日取得同日开具的电费增值税专用发票,票面金额为10万元,该纳税人于2015年5月28日认证,并于认证次月申报期申报抵扣。(该张增值税专用发票认证期限是自开票之日起180天内,即认证的最晚期限为2015年6月29日,并于7月申报期申报抵扣)。

②根据《关于停止使用货物运输业增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告【2015】第99号)要求,增值税一般纳税人提供货物运输服务,使用增值税专用发票增值税普通发票,开具发票时应将起运地、到达地、车种车号以及运输货物信息等内容填写在发票备注栏中,如内容较多可另附清单。为避免浪费,方便纳税人发票使用衔接,货运专票最迟可使用至2016年6月30日,7月1日起停止使用。

③根据《关于纳税信用A级纳税人取消增值税发票认证有关问题的公告》(国家税务总局公告【2016】第7号),山东省国税系统建立了增值税查询平台,A级纳税人可以直接登陆查询平台查询并选择抵扣进项税。

(二)从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

(三)购进农产品,除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外,按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式为:

进项税额=买价×扣除率

买价,是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。

购进农产品,按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外。

政策解读:①根据当前税法规定,进口环节的增值税是由海关代征的,纳税人在进口货物办理报关进口手续时,需向海关申报缴纳进口增值税并从海关取得完税证明,其取得的海关进口专用缴款书可申报抵扣。海关进口专用缴款书目前抵扣的期限是,开具之日起180日后第一个纳税申报期结束前,申报抵扣进项税额。

②农产品收购发票,出口发票这两种发票,在纳税人适用升级版税控设备后,已经改为通过与一般纳税人相同的增值税普通发票开具,不再使用原来的专用开具。

③购进农产品,除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外,按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。

目前,农业生产者销售自产农产品是免征增值税的,其不能开具增值税专用发票,只能开具农产品销售发票。对于小规模纳税人销售农产品开具的税率为3%的增值税普通发票。对于农民个人,应由收购单位向农民开具收购发票。按规定凭上述凭证均可以按照13%计算进项税额从应税行为的销项税额中扣除。

适用农产品增值税进项税额核定扣除政策抵扣进项税的纳税人除外

(四)从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产,自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

政策解读:①此条款是延续106号文件规定,保留了代扣代缴税款的税单可作为进项税额抵扣凭证的规定。需注意,境外单位或者个人提供应税行为,以购买方为增值税扣缴义务人,购买方抵扣税款。

②境外单位和个人如在境内设置机构的,则机构为扣缴义务人,没有机构的,以购买方为扣缴义务人。

③不动产所有人在境外,但销售不动产所在地是境内的,此情况属于在境内销售不动产,境内不动产购买方可作为扣缴义务人代扣代缴增值税;若反之不动产所有人在境内,不动产坐落在境外,则比照办法第十三条不属于在境内发生应税行为,不征收增值税。

第二十六条 纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。

增值税扣税凭证,是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。

纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的,应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。

政策解读:在增值税征收管理中,纳税人购进货物或者应税行为,所支付或者负担的增值税额是否属于可抵扣的进项税额,是以增值税扣税凭证作为依据的。因此,本条对纳税人取得的增值税扣税凭证做出了规定,即不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。主要是为了督促纳税人按照规定取得扣税凭证,提高税法遵从度。

①未在规定期限内认证或者申报抵扣的情况。增值税一般纳税人取得的增值税专用发票(包括:《增值税专用发票》、《机动车销售统一发票》以及海关缴款书,未在规定期限内认证或申报抵扣的,不得计算进项税额抵扣。

②目前没有规定抵扣期限的增值税扣税凭证包括如下两个:a、购进农产品,取得的农产品收购发票或者农产品销售发票。b、接受境外单位或者个人发生的应税行为,从税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证。

③纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的,应当向主管税务机关提供书面合同、付款证明和境外单位的对账单或发票备查,无法提供资料或提供资料不全的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。

第二十七条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:

(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产,仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

政策解读:

①本次营改增后,将不再有“非增值税应税项目”这一概念,相应的之前不得从销项税额中抵扣的“非增值税应税项目”也已删除;

明确不得抵扣进项税范围:本次《实施办法》对营改增纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产后不得抵扣进项税重新进行了规范,主要是四类即:1、用于简易计税方法计税项目、2、免征增值税项目、3、集体福利、4、个人消费。

② “专用于”的概念:不得抵扣进项税的固定资产、无形资产、不动产,仅指专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利和个人消费项目的部分,也就是说只要该资产用于增值税应税项目,那么即便它同时又用于简易征收、免税项目、集体福利和个人消费,其全部进项税额也是可以抵扣的。

③对“不动产”的把握

专用于既包括动产,也包括不动产。纳税人购置厂房,如果该厂房仅用于生产免税产品,则厂房进项税不得抵扣。但在厂房内同时生产免税和应税产品。此时,该厂房的进项税可以全额抵扣。

④“不包括其他权益性无形资产”怎样理解:其他权益性无形资产,包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。如果上述无形资产同时发生了既用于应税又用于免税或集体福利、个人消费的情况,不再按照“专用于”的概念理解,必须合理划分抵扣进项税。

⑤ “改变用途——不可抵扣变可抵扣”:《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(附件2)第四部分进项税额规定:

按照《试点实施办法》第二十七条第(一)项规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产,发生用途改变,用于允许抵扣进项税额的应税项目,可在用途改变的次月按照下列公式计算可以抵扣的进项税额:

可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/(1+适用税率)×适用税率

上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。

在具体操作中,由于纳税人前期均已经认证并转出了进项税,无法直接再次申报抵扣。在实际工作中,为尽量减少办税服务厅强行清卡的工作量,暂时允许企业通过申报人为进行调整,在出现预警后单独进行考虑,对异常申报数据予以认可。

⑥集体福利:

集体福利是指以现金、实物等形式,对集体资产或集体资产产生的收益进行分配,集体成员人人享有的一种利益。
  集体福利有两个显著特点:一是免费或优待(包括低廉收费),带有补贴性。二是消费的形式是满足广大职工的共同需要,每个职工都有平等的使用权利,如职工宿舍、浴室、食堂等设施。集体福利的福利形式,主要包括:

住房福利、交通福利、饮食福利、教育培训福5、医疗保健福利、有薪节假、文化旅游福利等。

⑦个人消费:

个人消费,是指人们为满足自身需要而对各种物质生活资料、劳务和精神产品的消耗,它是人们维持自身生存和发展的必要条件,也是人类社会最大量、最普遍的经济现象和行为个体消费的对象,主要包括用于个人及其家庭消费所购买的衣、食、住、行、用等方面的消费品。这部分消费与劳动者个人的贡献紧密相连,并构成社会总消费中的主体部分。

纳税人购买或租赁房产,是否可以抵扣?

只要该应税行为的发生是以纳税人的名义,实际受益人或所有人是纳税人本身,且该房产不是“专用于”集体福利和个人消费。为减少税企争议,允许纳税人进行抵扣,但前提必须是取得增值税专用发票。  

(二)非正常损失的购进货物,以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。

(四)非正常损失的不动产,以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

(五)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建工程。

政策解读:①纳税人虽然取得合法的扣税凭证,但非正常损失的购进货物、加工修理修配劳务和交通运输服务,以及非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物、加工修理修配劳务和交通运输服务的进项税额是不能抵扣的。

②本次营改增新增加的不动产以及不动产在建工程一旦发生非正常损失,同样其所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务也不得抵扣。

对非正常损失中不动产和不动产在建工程耗用的设计服务和建筑服务不得抵扣一点,在执行中也涉及到全额和部分不得抵扣的问题,有的情况需要进行合理划分。

如房地产企业10个相同的楼座共购买设计服务1000万元,如其中两栋楼发生非正常损失,应酌情考虑将设计服务按照比例对应转出200*6%=12万元。

③纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建工程。

④非正常损失,是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质,以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

此处同样涉及到了货物或者不动产发生被全部没收和部分没收的区别,全部拆除和部分拆除的区别,同样应该酌情考虑,按照合理比例分摊转出进项税。

(六)购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

政策解读:①办法第二十七条中明确规定:纳税人的交际应酬消费属于个人消费。一般意义上,旅客运输服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务主要接受对象是个人。对于一般纳税人购买的上述服务,难以准确地界定接受劳务的对象是企业还是个人,这些个人消费的服务不得从销项税额中抵扣。

②贷款服务不得抵扣:

贷款,是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。各种占用、拆借资金取得的收入,包括金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入,以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入,按照贷款服务缴纳增值税。

本规定主要是从管理和财政收入的角度综合考虑,为避免利用利息及金融衍生产品循环抵扣税款,杜绝抵扣链条出现漏洞,本次营改增统一要求:对贷款服务不得抵扣进项税。

同时,纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用,其进项税额不得从销项税额中抵扣。

另外,融资性售后回租,是指承租方以融资为目的,将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后,从事融资性售后回租业务的企业将该资产出租给承租方的业务活动。以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润,按照贷款服务缴纳增值税。

(七)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

本条第(四)项、第(五)项所称货物,是指构成不动产实体的材料和设备,包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

第二十八条 不动产、无形资产的具体范围,按照本办法所附的《销售服务、无形资产、不动产注释》执行。

固定资产,是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。

非正常损失,是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质,以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

政策解读:

本条是对不动产、无形资产、固定资产和非正常损失等重新进行了定义。

第二十九条  适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额,按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额

主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

政策解读:在纳税人现实生产经营活动中,兼营行为是很常见的。比较典型的就是耗用的水和电力。通常,一个增值税一般纳税人的财务核算制度是比较健全的,不能分开核算的只是少数。本条的公式只是针对不能准确划分的进项税额,这就避免了一刀切的不合理现象,兼顾了税收管理与纳税人自身核算的两方面要求。

①本条仅适用因兼营简易计税、免税等项目而无法划分的进项税额的情况。

对由于会计核算不健全等原因造成的应该能而未能核算划分清楚的情形,应按第三十条规定处理。

②引入年度清算的概念。对于纳税人而言,进项税额转出是按月进行的,但由于年度内取得进项税额的不均衡性,有可能会造成按月计算的进项转出与按年度计算的进项转出产生差异,如有必要,主管税务机关可在年度终了对纳税人进项转出计算公式进行清算,并对相关差异进行调整。

第三十条  已抵扣进项税额的购进货物(不含固定资产)、劳务、服务,发生本办法第二十七条规定情形(简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外)的,应当将该进项税额从当期进项税额中扣减;无法确定该进项税额的,按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

政策解读:①“实际成本”:按照会计核算成本理解。

②本条款不包含“固定资产”, “固定资产”在三十一条有单独规定。

第三十一条 已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产,发生本办法第二十六条所列情形的,按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:
不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率

政策解读:本条是对纳税人已抵扣进项税的固定资产、无形资产或者不动产发生本办法二十七条所列不得抵扣进项税额情形的解释,按照公式进行计算。

例1:某运输企业2013年1月购入一辆车辆作为运输工具,车辆不含税价格为30万元,机动车销售统一发票上注明的增值税款为5.1万元,企业对该发票进行了认证抵扣。2015年1月该车辆发生被盗。车辆折旧期限为5年,采用直线法折旧。该运输企业需将原已抵扣的进项税额按照实际成本进行扣减,扣减的进项税额为30÷5×3×0.17=3.06万元。

例2:以客运公司为例,该企业在成立时购买运输车辆1000万元,购买轮胎等货物100万元,未选择简易征收,正常申报纳税。在1年后,企业选择简易征收,此时,对应的固定资产净值为800万元,轮胎等货物剩余50万元。在选择简易征收后,固定资产应执行三十一条,按照净值转出800*17%,轮胎剩余的50万元,则执行第三十条(简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外)规定,无需转出进项税。

第三十二条 纳税人适用一般计税方法计税的,因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的增值税额,应当从当期的销项税额中扣减;因销售折让、中止或者退回而收回的增值税额,应当从当期的进项税额中扣减。

政策解读:本条是对纳税人扣减销项税额和进项税额的规定。这一条款体现了权利与义务对等的原则。从销售方的角度看,销售折让、中止或者退回时,计算征收增值税的销售额减少,因此可以扣减自己的销项税额,减少纳税义务;而从购买方角度看,发生销售折让、中止或者退回时对方应纳增值税减少,相应要扣减自己的进项税额。这样做,可以保证销货方按照扣减后的税额计税,购买方同样按照扣减后的进项税额申报抵扣,避免销售方减少了销项税额但购买方不减少进项税额的情况发生,保证国家税款能够足额征收。注意此条款规定的情形不包含销售折扣,销售折扣在第四十三条另有规定。

销售折让和销售折扣的区别:销售折让:是指销货方因售出货物的质量等原因给予购货方的一种价格减让,销售折让实质是原销售额的减少;销售折扣是指销货方根据购货方采购数量、货款支付时间及商品实际情况给予购货方的一种价格优惠,销售折扣分为商业折扣和现金折扣。

在实际操作中,销售折让多发生在销售完成后,通过红字发票冲减销售额;销售折扣多发生在销售时,折扣额需要与销售额在同一张发票上开具。 

第三十三条 有下列情形之一者,应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额,不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票:

(一)一般纳税人会计核算不健全,或者不能够提供准确税务资料的。

(二)应当办理一般纳税人资格登记而未办理的。

政策解读:政策解读:该条款主要是为了防止纳税人利用一般纳税人和小规模纳税人征税办法的区别少缴税款。

对一般纳税人会计核算不健全,或者不能够提供准确税务资料的;以及对纳税人销售额超过小规模纳税人标准,未申请登记为一般纳税人的,税务机关要强制登记其为一般纳税人,按销售额依照增值税税率计算应纳税额且不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票。

这项措施是一项带有惩罚性质的政策。此外,本条第一款进一步明确了会计核算不健全或者不能够提供准确税务资料的情况,只适用于一般纳税人。

第三节  简易计税方法

第三十四条 简易计税方法的应纳税额,是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额,不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式:

应纳税额=销售额×征收率

政策解读:

本条所称销售额为不含税销售额,征收率为3%。为了平衡一般计税方法和简易计税方法的税负,对简易计税方法规定了较低的征收率,因此简易计税方法在计算应纳税额时不得抵扣进项税额。小规模纳税人采用简易计税方法计税,一般纳税人发生的特定应税行为可以选择采用简易计税方法计税。

 一般纳税人选择采用简易计税方法计税属于备案类减免税。根据《税收减免管理办法》规定纳税人享受备案类减免税,应当具备相应的减免税资质,并履行规定的备案手续。纳税人在符合减免税资质条件期间,备案材料一次性报备,在政策存续期可一直享受。

根据试点有关事项的规定,一般纳税人发生以下14项特定应税行为可以选择采用简易计税方法计税: 

(摘自附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第四条)


解读:

1、表中第6、7条:营业税暂行条例实施细则第十六条规定,纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的,其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内,但不包括建设方提供的设备的价款。 

以清包工方式提供建筑服务,是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料,并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。 

 甲供工程,是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

 由于以清包工方式提供的建筑服务和为甲供工程提供的建筑服务,其进项已经被发包方和甲方抵扣,下游发生建筑服务应税行为的费用以人工费、管理费居多无法抵扣进项,为了使试点纳税人平稳过渡、平衡税负,因此对上述两种方式提供的建筑服务实行简易计税办法。

 2、表中第8条:建筑工程老项目,是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目;未取得《建筑工程施工许可证》的,建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

 3、表中第9条:一般纳税人跨县(市)提供建筑服务,选择适用简易计税方法计税的,应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额,按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。   

4、表中第10条:营业税暂行条例实施细则中规定,企业在中国境内销售不动产,应按规定缴纳营业税,税率为5%。为了使得营业税与增值税平稳转换,因此将征收率定为5%。 

    一般纳税人销售其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产,可以选择适用简易计税方法,以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。 

5、表中11条:一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产,可以选择适用简易计税方法,以取得的全部价款和价外费用为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

6、表中12条:房地产开发企业中的一般纳税人,销售自行开发的房地产老项目,可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。

7、表中13条:一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产,可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租其2016年4月30日前取得的与机构所在地不在同一县(市)的不动产,应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

8、表中第14条:公路经营企业中的一般纳税人收取试点前开工的高速公路的车辆通行费,可以选择适用简易计税方法,减按3%的征收率计算应纳税额。

试点前开工的高速公路,是指相关施工许可证明上注明的合同开工日期在2016年4月30日前的高速公路。

原政策规定一般纳税人发生以下十项应税行为适用简易计税方法


简易计税免税规定:

境内的单位和个人提供适用增值税零税率的服务或者无形资产,如果属于适用简易计税方法的,实行免征增值税办法。

(摘自附件4《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》第四条)

进项税额不得抵扣的注意点: 

原增值税一般纳税人购进服务、无形资产或者不动产,用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费。其中涉及的无形资产、不动产,仅指专用于上述项目的无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

纳税人的交际应酬消费属于个人消费。 

(摘自附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第二条第一款第五项)

根据试点有关事项的规定,发生以下十七项应税行为适用增值税预缴方式,按照预征率或征收率,在建筑服务或不动产所在地主管税务机关预缴税款,向机构所在地主管税务机关申报缴纳增值税。房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目,在收到预收款时预缴增值税: 

(摘自附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条)

style="?sa??s';font-family:宋体;font-size:11.0000pt;mso-font-kerning:1.0000pt;" >    一般纳税人销售其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产,可以选择适用简易计税方法,以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。 

5、表中11条:一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产,可以选择适用简易计税方法,以取得的全部价款和价外费用为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

6、表中12条:房地产开发企业中的一般纳税人,销售自行开发的房地产老项目,可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。

7、表中13条:一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产,可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租其2016年4月30日前取得的与机构所在地不在同一县(市)的不动产,应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

8、表中第14条:公路经营企业中的一般纳税人收取试点前开工的高速公路的车辆通行费,可以选择适用简易计税方法,减按3%的征收率计算应纳税额。

试点前开工的高速公路,是指相关施工许可证明上注明的合同开工日期在2016年4月30日前的高速公路。

原政策规定一般纳税人发生以下十项应税行为适用简易计税方法


解读:

1、表中第1条:一般纳税人跨县(市)提供建筑服务,适用一般计税方法计税的,应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额,按照2%的预征率在建筑服务发生地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。 

2、表中第2条:一般纳税人跨县(市)提供建筑服务,选择适用简易计税方法计税的,应以取得的全部价款和价外费用“扣除支付的分包款后的余额”为销售额,按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑发生地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。 

3、表中第3条:试点纳税人中的小规模纳税人跨县(市)提供建筑服务,应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额,按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑发生地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。 

    取得不动产,包括所有企业以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产。同时也包括房地产企业自行开发的房地产。 

4、表中第4条:一般纳税人销售其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产,可以选择适用简易计税方法,以取得的全部价款和价外费用“减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额”为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。 

    原营业税政策规定纳税人销售、出租不动产应当向不动产所在地的主管税务机关申报纳税,因此制定本条款时沿用了“不动产所在地”的概念。

5、表中第5条:一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产,可以选择适用简易计税方法,以取得的全部价款和价外费用为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。 

营业税暂行条例实施细则中规定,单位或者个人自己新建建筑物,简称自建。
    其他个人是指自然人。

6、表中6条:一般纳税人销售其2016年4月30日前取得的不动产(不含自建),适用一般计税方法计税的,以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。上述纳税人应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额,按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

7、表中第7条:一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产,适用一般计税方法计税的,应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用,按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

8、表中第8条:一般纳税人销售其2016年5月1日后取得(不含自建)的不动产,适用一般计税方法,以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额,按照5%的征收率在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。 

9、表中第9条:一般纳税人销售其2016年5月1日后自建的不动产,适用一般计税方法,以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人取得的全部价款和价外费用,按照5%的征收率在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。 

10、表中第10条:小规模纳税人销售其取得(不含自建)的不动产(不含个体工商户销售购买的住房和其他个人销售不动产),应以取得的全部价款和价外费用减去该不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。 

11、表中第11条:小规模纳税人销售其自建的不动产,应以取得的全部价款和价外费用为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。 

12、表中13条: 

   个人将购买不足2年的住房对外销售的,按照5%的征收率全额缴纳增值税;个人将购买2年以上(含2年)的住房对外销售的,免征增值税。   上述政策适用于北京市、上海市、广州市和深圳市之外的地区。

   个人将购买不足2年的住房对外销售的,按照5%的征收率全额缴纳增值税;个人将购买2年以上(含2年)的非普通住房对外销售的,以销售收入减去购买住房价款后的差额按照5%的征收率缴纳增值税;个人将购买2年以上(含2年)的普通住房对外销售的,免征增值税。上述政策仅适用于北京市、上海市、广州市和深圳市。

办理免税的具体程序、购买房屋的时间、开具发票、非购买形式取得住房行为及其他相关税收管理规定,按照《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》(国办发〔2005〕26号)、《国家税务总局 财政部 建设部关于加强房地产税收管理的通知》(国税发〔2005〕89号)和《国家税务总局关于房地产税收政策执行中几个具体问题的通知》(国税发〔2005〕172号)的有关规定执行。

13、表中第14条:一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产,可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租其2016年4月30日前取得的与机构所在地不在同一县(市)的不动产,应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

14、表中第15条:一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的、与机构所在地不在同一县(市)的不动产,应按照3%的预征率在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

15、表中第16条:一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的、与机构所在地不在同一县(市)的不动产,应按照3%的预征率在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

其他个人出租其取得的不动产(不含住房),应按照5%的征收率计算应纳税额。 

个人出租住房,应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。 

16、表中第17条:房地产开发企业中的一般纳税人销售房地产老项目,以及一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产,适用一般计税方法计税的,应以取得的全部价款和价外费用,按照3%的预征率在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

   一般纳税人跨省(自治区、直辖市或者计划单列市)提供建筑服务或者销售、出租取得的与机构所在地不在同一省(自治区、直辖市或者计划单列市)的不动产,在机构所在地申报纳税时,计算的应纳税额小于已预缴税额,且差额较大的,由国家税务总局通知建筑服务发生地或者不动产所在地省级税务机关,在一定时期内暂停预缴增值税。

(摘自附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第十一款)

第三十五条 简易计税方法的销售额不包括其应纳税额,纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的,按照下列公式计算销售额:

销售额=含税销售额÷(1+征收率)

政策解读:本条具体规定了简易计税方法中如何将含税销售额转换为不含税销售额。和一般计税方法相同,简易计税方法中的销售额也不包括向购买方收取的税额。

例如:如某旅游公司为小规模纳税人,其某季度含税销售额为103万元,在计算时应转换为不含税销售额,即103÷(1+3%)=100万元,用于计算应纳税额的销售额即为100万元。应纳增值税额为100×3%=3万元。

第三十六条 纳税人适用简易计税方法计税的,因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的销售额,应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款,可以从以后的应纳税额中扣减。

政策解读:该条款比现增值税有关规定更加完善,增加了因销售折让、中止或者退回发生销售额不足扣减的处理规定。

纳税人发生的是用简易计税方法计税的应税行为并收取价款后,由于合理原因发生销售折让、中止或者退回而退还销售额的,所退金额可以在退还当期扣减销售额。如果退还当期的销售额不足扣减,多缴税款的剩余部分可以从以后的应纳税额中扣减。

②对小规模纳税人发生应税行为并收取价款后,发生销售折让、中止或者退回而退还销售额给接受方,依照本条规定将所退的款项扣减当期销售额的,如果小规模纳税人已就该项业务委托税务机关为其代开了增值税专用发票的,则小规模纳税人必须在将增值税专用发票全部联次追回或者按规定开具红字发票后,方可扣减当期销售额,否则均不得扣减当期销售额。涉及上述规定的主要文件:《国家税务总局关于小微企业免征增值税和营业税有关问题的公告》国家税务总局公告[2014]57号。将增值税专用发票全部联次追回仅针对销售方是小规模纳税人的情形。

第四节 销售额的确定

第三十七条  销售额,是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用,财政部和国家税务总局另有规定的除外。

价外费用,是指价外收取的各种性质的收费,但不包括以下项目:

(一)代为收取并符合本办法第九条规定的政府性基金或者行政事业性收费;

(二)以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

政策解读:①本条款是对应税行为销售额范围的确认。在原增值税暂行条例及营业税暂行条例实施细则中对价外费用包括的项目都做了详尽的列举,但考虑到实际业务性质的复杂性,可能存在列举不尽的情况,本条款做了兜底性规定条款,同时保留了现营业税条例中对符合条件的政府性基金和行政事业性收费不属于价外费用范畴的规定,增加了以委托方名义开具发票代委托方收取的款项不属于价外费用范畴的规定。

②根据税改方案的设计原则,营业税改征增值税试点工作应尽量不增加纳税人税收负担,因此对于原来可以营业税差额征税的纳税人,如果取得专用发票并且适用一般计税方法的,应通过进项抵扣的方式进行扣减,不再从销售额中计算扣除。如自建不动产 。

③以委托方名义开具发票代委托方收取的款项,例如:航空运输企业的销售额,不包括代收的机场建设费,和代售其他航空运输企业客票,而代收转付的价款。 

(摘自附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第三款第六项)

④《试点有关事项的规定》明确了以下二种应税行为销售额的确定方式:(摘自附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第三款)

a、贷款服务,以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额。

解读:根据《国家税务总局关于印发<金融保险业营业税申报管理办法>的通知》(国税发[2002]9号)的规定,贷款服务征收营业税时,其营业额为贷款利息收入(包括各种加息、罚息等)。为确保政策平稳过渡,制定本条款时参考原营业税条款。

b、直接收费金融服务,以提供直接收费金融服务收取的手续费、佣金、酬金、管理费、服务费、经手费、开户费、过户费、结算费、转托管费等各类费用为销售额。

⑤《试点有关事项的规定》明确的十八种情况销售额是减除相关费用的余额,为保证政策平稳过渡,制定以下政策时参考了原营业税差额征税中对扣除项目的规定。

(摘自附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第三款)






解读:

1、表中第1条:转让金融商品出现的正负差,按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差,可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵,但年末时仍出现负差的,不得转入下一个会计年度。

金融商品的买入价,可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算,选择后36个月内不得变更。

金融商品转让,不得开具增值税专用发票。

2、表中2条:选择上述办法计算销售额的试点纳税人,向旅游服务购买方收取并支付的上述费用,不得开具增值税专用发票,可以开具普通发票。

3、表中第3条:房地产老项目,是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。 

4、表中第4条:向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费,不得开具增值税专用发票。

5、表内8条两个选项的区别:1、纳税人提供有形动产融资性售后回租服务,计算当期销售额时可以扣除的价款本金,为书面合同约定的当期应当收取的本金。无书面合同或者书面合同没有约定的,为当期实际收取的本金。

试点纳税人提供有形动产融资性售后回租服务,向承租方收取的有形动产价款本金,不得开具增值税专用发票,可以开具普通发票。2、扣除支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息后的余额为销售额。 

6、表中第10条:响应李克强总理在人大会议发言的要求。适用简易计税方法:一是清包工;二是甲供工程;三是老项目 

试点纳税人按照上述1-10款的规定从全部价款和价外费用中扣除的价款,应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则,不得扣除。

上述凭证是指:

(1)支付给境内单位或者个人的款项,以发票为合法有效凭证。

(2)支付给境外单位或者个人的款项,以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证,税务机关对签收单据有疑议的,可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

(3)缴纳的税款,以完税凭证为合法有效凭证。

(4)扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款,以省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据为合法有效凭证。

(5)国家税务总局规定的其他凭证。

纳税人取得的上述凭证属于增值税扣税凭证的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。

(摘自附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第三款) 

解读:1、发票:实收资本达到1.7亿元的,借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息和4月30日前的,选择第一种方式的本金;代收机场建设费和代售其他航空运输企业客票;客运场站支付给承租方运费;旅游服务支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费;分包款;土地出让金; 

2、完税凭证:融资租赁支付的车辆购置税; 

不能扣减的销售额:试点纳税人发生应税行为,按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的,因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额,截至纳入营改增试点之日前尚未扣除的部分,不得在计算试点纳税人增值税应税销售额时抵减,应当向原主管地税机关申请退还营业税。

(摘自附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第十三款。

第三十八条 销售额以人民币计算。

纳税人按照人民币以外的货币结算销售额的,应当折合成人民币计算,折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应当在事先确定采用何种折合率,确定后12个月内不得变更。

政策解读:本条款确定了销售额计量单位的基本原则。原增值税和营业税条例细则中对“纳税人应在事先确定采用何种折合率,确定后1年内不得变更”,在本条款中规定为“确定后12个月内不得变更”。由于纳税人习惯于会计年度或企业财务年度的概念,可能会在此“1年”的概念上有所混淆,明确提出“12个月”更加直观的告诉纳税人,方便其理解操作。

第三十八九条  纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产,适用不同税率或者征收率的,应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的,从高适用税率。

政策解读:与原增值税和营业税税收政策的精神相同,同一税种中兼有不同税率或征收率的项目,应按不同项目分开核算。如果未分别核算,根据具体情况从高适用税率或征收率。

具体说明如下,试点纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的,应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额,未分别核算销售额的,按照以下方法适用税率或者征收率:

a.兼有不同税率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产,从高适用税率。

b.兼有不同征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产,从高适用征收率。

c.兼有不同税率和征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产,从高适用税率。

(摘自附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第一款)

例如:一般纳税人既销售给甲钢筋,又为乙建筑房屋,同时还负责给丙运输货物。分别核算销售额的,销售货物适用税率17%,建筑服务、交通运输服务税率11%;未分别核算销售额的,均按17%征税。

第四十条  一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。

本条第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户,包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

政策解读:本条款规定与原增值税纳税人混合销售规定相同,明确了试点纳税人一项销售行为同时销售服务、货物时按照何种方式缴纳增值税的问题。同时明确了从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营销售服务的单位和个体工商户。

第四十一条  纳税人兼营免税、减税项目的,应当分别核算免税、减税项目的销售额;未分别核算的,不得免税、减税。

政策解读:这一规定是为了使纳税人能够准确核算和反映免税、减税项目的销售额,将分别核算作为纳税人减免税的前置条件。未单独核算销售额的,按照试点实施办法规定,不得实行免税、减税。

第四十二条 纳税人发生应税行为,开具增值税专用发票后,发生开票有误或者销售折让、中止、退回等情形的,应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票;未按照规定开具红字增值税专用发票的,不得按照本办法第三十一条和第三十五条的规定扣减销项税额或者销售额。

政策解读:本条是对税人发生应税行为发生开票有误或者销售折让、中止、退回等情形而扣减销项税额和进项税额,以及开具红字专用发票的规定。

具体包括两层含义:

1、正确开具红字专用发票。 

   开具红字专用发票必须按照国家税务总局的规定,具体开具办法主要是根据《国家税务总局关于推行增值税发票系统升级版有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第73号)。

税人发生应税行为并开具了增值税专用发票后,如果需要扣减销项税额,其条件是必须正确开具红字专用发票,否则不能从销项税额中扣减增值税额。开具红字专用发票必须按照国家税务总局的规定,具体开具办法主要是根据《国家税务总局关于推行增值税发票系统升级版有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第73号)。纳税人只有依照税务机关的相关政策规定开具红字专用发票,才能最大限度保护自己的利益。  

纳税人需要开具红字专用发票的,暂按以下方法处理:
  (一)专用发票已交付购买方的,购买方可在增值税发票系统升级版中填开并上传《开具红字增值税专用发票信息表》或《开具红字货物运输业增值税专用发票信息表》(以下统称《信息表》)。《信息表》所对应的蓝字专用发票应经税务机关认证(所购货物或服务不属于增值税扣税项目范围的除外)。经认证结果为“认证相符”并且已经抵扣增值税进项税额的,购买方在填开《信息表》时不填写相对应的蓝字专用发票信息,应暂依《信息表》所列增值税税额从当期进项税额中转出;未抵扣增值税进项税额的可列入当期进项税额,待取得销售方开具的红字专用发票后,与《信息表》一并作为记账凭证;经认证结果为“无法认证”、“纳税人识别号认证不符”、“专用发票代码、号码认证不符”,以及所购货物或服务不属于增值税扣税项目范围的,购买方不列入进项税额,不作进项税额转出,填开《信息表》时应填写相对应的蓝字专用发票信息。
  专用发票尚未交付购买方或者购买方拒收的,销售方应于专用发票认证期限内在增值税发票系统升级版中填开并上传《信息表》。
  2.主管税务机关通过网络接收纳税人上传的《信息表》,系统自动校验通过后,生成带有“红字发票信息表编号”的《信息表》,并将信息同步至纳税人端系统中。
  3.销售方凭税务机关系统校验通过的《信息表》开具红字专用发票,在增值税发票系统升级版中以销项负数开具。红字专用发票应与《信息表》一一对应。
  4.纳税人也可凭《信息表》电子信息或纸质资料到税务机关对《信息表》内容进行系统校验。
  (二)税务机关为小规模纳税人代开专用发票需要开具红字专用发票的,按照一般纳税人开具红字专用发票的方法处理。
  (三)纳税人需要开具红字增值税普通发票的,可以在所对应的蓝字发票金额范围内开具多份红字发票。红字机动车销售统一发票需与原蓝字机动车销售统一发票一一对应。

本条所述纳税人发生应税行为,开具增值税专用发票情况,既包括一般纳税人自行开具增值税专用发票,也包括小规模纳税人委托税务机关代开增值税专用发票。

本条所述的增值税专用发票包括《增值税专用发票》和《货物运输业增值税专用发票》,但不包括《机动车销售统一发票》。

(机动车销售统一发票的特殊性:一税控开具的,具有抵扣功能;二是非税开具的,不具有抵扣功能;三是红票需一一对应。 )

②纳税人开具红字发票是有情形条件的,只有在规定的情况下才能开具,不能任意开具。这些情形包括开票有误或者销售折让、中止、退回等情形,除此之外都是不允许开具的。

本条是对一般纳税人发生应税行为发生退款等情形而扣减销项税额或者销售额和进项税额以及开具红字专用发票的规定。这一条款体现了权利与义务对等的原则,从销售方的角度看,发生退款时,计算征收增值税的销售额减少,因此可以扣减自己的销项税额,减少纳税义务。而从购买方的角度看,发生退款时对方应纳增值税减少,相应要扣减自己的进项税额。这样做,可以保证销货方按照扣减后的税额计税,购买方同样按照扣减后的进项税额申报抵扣,避免销售方减少了销项税额但购买方不减少进项税额的情况发生,保证国家税款能够足额征收。

第四十三条   纳税人发生应税行为,将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的,以折扣后的价款为销售额;未在同一张发票上分别注明的,以价款为销售额,不得扣减折扣额。

政策解读:本条款是引用现《国家税务总局关于印发<增值税若干具体问题的规定>的通知》(国税发[1993]154号)。纳税人采取折扣方式销售货物,如果销售额和折扣额在同张发票上分别注明的,可按折扣后的销售额征收增值税;如果将折扣额另开发票,不论其在财务上如何处理,均不得从销售额中减除折扣额。

纳税人采取折扣方式发生应税行为,虽在同一发票上注明了销售额和折扣额,却将折扣额填写在发票的备注栏,是否允许抵减销售额的问题。根据国税函[2010]56号文件规定,纳税人采取折扣方式销售货物,销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额,而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的,折扣额不得从销售额中减除。

第四十四条 纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的,或者发生本办法第十三条所列行为而无销售额的,主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额:

(一)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

(二)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

(三)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:

组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

成本利润率由国家税务总局确定。

不具有合理商业目的,是指以谋取税收利益为主要目的,通过人为安排,减少、免除、推迟缴纳增值税税款,或者增加退还增值税税款。

政策解读:本条款延续了“发生应税行为价格明显偏高”情况的规定防止税改后由于存在扣额法计算销售额出现征管漏洞。如企业有偿发生建筑服务,根据规定分包款可以从取得的全部价款和价外费用中扣减来计算销售额,如果费用过高,就存在多扣销售额的问题。

本条款明确了对“不具有合理商业目的”的解释。“不具有合理商业目的”借鉴了国际税收管理的通用概念,对可能存在的以谋取税收利益为主要目的行为进行限制,体现了公平税负的原则。“不具有合理商业目的”的安排是指违背立法意图,且主要目的在于获得包括,减少、免除、推迟缴纳税款或者税法规定的其他支付款项,或者增加退还税款、返还、退税收入或者税法规定的其他收入款项等税收利益的人为规划的一个或者一系列行动或者交易,包括任何明确或者隐含的、实际执行或者意图执行的合同、协议、计划、谅解、承诺或者保证等,以及根据它们而付诸实施的所有行动和交易。

以上对第四章政策解读主要针对一般性的应纳税额计算,以下三种为特殊计算情况:

①销售使用过的固定资产

 一般纳税人销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产,按照现行旧货相关增值税政策执行。

使用过的固定资产,是指纳税人符合《试点实施办法》第二十八条规定并根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。

(摘自附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第十四款)

解读:一般纳税人销售自己使用过的营改增实施之日前取得的固定资产,按照现行旧货相关增值税政策执行。使用过的固定资产,是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产

试点纳税人销售电信服务时附带赠送的

试点纳税人销售电信服务时,附带赠送用户识别卡、电信终端等货物或者电信服务的,应将其取得的全部价款和价外费用进行分别核算,按各自适用的税率计算缴纳增值税。

(摘自附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第十六款)

③油气田企业发生应税行为

油气田企业发生应税行为,适用《试点实施办法》规定的增值税税率,不再适用《财政部 国家税务总局关于印发<油气田企业增值税管理办法>的通知》(财税〔2009〕8号)规定的增值税税率。

(摘自附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第十六款)

第五章  纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点

第四十五条 增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为:

政策解读:本条是关于纳税义务发生时间确认原则的规定,针对应税行为的特点,主要采纳了现行营业税关于纳税义务发生时间的相关规定并结合了现行增值税关于纳税义务发生时间的相关规定,对应税行为纳税义务发生时间予以明确。

(一)纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。

收讫销售款项,是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天,是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

政策解读:营业税中,对纳税义务发生时间规定为,纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。

纳税人确定其纳税义务发生时间,均以发生应税行为为前提。例如:商场出售购物卡后,其纳税义务发生时间为消费者持卡实际消费时商场货物发出的当天。

对该款主要有以下三个方面的理解:①理解“发生应税行为并收讫销售款项”。要注意以下两个方面:a、收到款项不能简单地确认为应税行为增值税纳税义务发生时间,应以发生应税行为为前提。b、收讫销售款项,是指在应税行为开始发生后收到的款项,包括在销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收取的款项。因此,除本条第二款规定外,应税行为发生前收到的款项不能以收到款项的当天确认纳税义务发生时间。应税行为发生前收到的款项,其增值税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定,以该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。

②理解“发生应税行为并取得索取销售款项凭据的当天”。按照本条第一款规定,取得索取销售款项凭据的当天,是指书面合同约定的付款日期的当天;未约定付款日期的,为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。签订书面合同并且有明确付款日期的,为书面合同确定的付款日期的当天;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天,这体现了“权责发生制原则”,同时也考虑到防止纳税人为了规避税收条款,延缓缴纳税款的问题。

③对“先开具发票的,纳税义务发生时间为开具发票的当天”的理解。应税行为营业税改征增值税后,由于增值税实行凭发票抵扣税款制,即纳税人抵扣进项税额以增值税扣税凭证上注明的增值税额为准,应税服务购买方在取得增值税扣税凭证后,即便尚未向应税服务销售方支付款项,也可以凭增值税专用发票抵扣税款,这时如果再强调销售方的纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天的话,会造成税款征收上的脱节,即一边(指销售方)还没开始纳税,一边(指购买方)却已经开始将税务机关未征收到的税款进行抵扣。此外,由于普通发票与增值税专用发票均属于商事凭证,征税原则应当保持一致。所以,为了避免此类税款征收脱节现象的发生,维护国家税收利益,同时保证征税原则的一致性,本条第一款规定,如果纳税人发生应税行为时先开具发票的,纳税义务发生时间为开具发票的当天。

(二)纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

政策解读:对应该条款,营业税规定为,纳税人提供建筑业或者租赁业劳务,采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

对于纳税人提供建筑服务、租赁服务或者销售不动产采取预收款方式的,纳税义务发生时间同营业税相比,未发生变化。也就是说,对纳税人一次性收取若干年的预收款项应以收到款项的当天作为纳税义务发生时间。

本条所称的建筑服务、租赁服务或者销售不动产是指《销售服务、无形资产、不动产注释》所称的建筑服务、租赁服务,其中:建筑服务,包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务;租赁服务,包括融资租赁服务和经营租赁服务。

(三)纳税人从事金融商品转让的,为金融商品所有权转移的当天。

政策解读:对应该条款,营业税的规定为,金融商品转让业务,纳税义务发生时间为金融商品所有权转移之日。

对于纳税人从事金融商品转让服务的,纳税义务发生时间同营业税相比无变化。其中,本条所称金融商品转让,是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。

《有关事项的规定》(附件2)规定,金融商品转让,按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差,按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差,可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵,但年末时仍出现负差的,不得转入下一个会计年度。

金融商品的买入价,可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算,选择后36个月内不得变更。

金融商品转让,不得开具增值税专用发票。

也就是说,对购入的金融商品,在其持有期间取得的红利收入不需要缴纳增值税,考虑到上述规定“金融商品转让,不得开具增值税专用发票”,无法取得索取销售款项凭据的情况,故将其纳税义务发生时间确定为金融商品所有权转移的当天。

(四)纳税人发生本办法第十四条规定情形的,其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

政策解读:本办法第十四条规定,为视同销售服务、无形资产或者不动产的情形。

对应该条款,营业税的规定为,纳税人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人的,其纳税义务发生时间为不动产所有权、土地使用权转移的当天;单位或者个人自建建筑物后销售,其所发生的自建行为,其纳税义务发生时间为销售自建建筑物的纳税义务发生时间。

改为增值税后,考虑到无偿提供服务、无形资产转让的特点是不存在收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的情况,故将其纳税义务发生时间确定为应税行为完成的当天。

(五)增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

政策解读:对应该条款,营业税的规定为,营业税扣缴义务发生时间为纳税人营业税纳税义务发生的当天。同本办法规定一致。

扣缴义务的存在是以纳税义务的存在为前提,为了保证税款及时入库,同时也方便扣缴义务人代扣代缴税款,有必要使扣缴义务发生时间与纳税义务发生时间相衔接。所以本款规定,扣缴义务发生时间为纳税义务发生的当天,与现行增值税相关规定一致。

例如:①试点纳税人甲施工单位2016年5月4日接受乙企业委托对建筑物进行修饰装修,总计100万元(不含税),甲企业2016年5月6日开始施工,7月21日完成约定项目,期间2016年5月7日收到乙企业50万(不含税),2016年5月25日收到20万元(不含税),2016年6月30日收到30万元(不含税),试问,甲企业5月份销售额为多少?

分析:甲企业5月6日开始施工,说明已经开始提供建筑服务,那么对其2016年5月7日收到乙企业交付的50万元(不含税),2016年5月25日收到款项20万元(不含税)均根据本条规定应将收到款项的当天作为纳税义务发生时间,而不是等到全部装修工作完成(7月21日),因此甲企业5月份销售额为50万元+20万元=70万元(不含税)。

②试点纳税人甲企业2016年9月5日为乙企业提供了一项建筑服务,合同价款200万元(不含税),合同约定2016年9月10日乙企业付款50万元(不含税),但实际到2016年10月7日才付。试问甲企业该项服务的纳税义务发生时间?

分析:对这种情况,虽然该企业收到款项的时间在2016年10月7日,但由于其2016年9月5日开始提供建筑劳务,并约定2016年9月10日要付款50万元(不含税),根据本条规定,无论是否收到款项,其50万元(不含税)的纳税义务发生时间为2016年9月10日,而非2016年10月7日。

第四十六条  增值税纳税地点为:

政策解读:纳税地点,是指纳税人依据税法规定向征税机关申报纳税的具体地点。它说明纳税人应向哪里的税务机关申报纳税,以及哪里的征税机关有权进行税收管辖的问题。目前,税法上规定的纳税地点主要是机构所在地、居住地等。

该条款所称的固定业户与非固定业户,是税收实践中一直沿用的概念,主要是看纳税人的增值税纳税义务状况,是否在主管税务机关登记注册。本条规定对固定业户、非固定业户、其他个人以及扣缴义务人的纳税地点进行明确。

营业税中对纳税地点的规定为(一)纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是,纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务,应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。(二)纳税人转让无形资产应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是,纳税人转让、出租土地使用权,应当向土地所在地的主管税务机关申报纳税。(三)纳税人销售、出租不动产应当向不动产所在地的主管税务机关申报纳税。扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。 

(一)固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的,应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税;经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准,可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

政策解读:

①根据税收属地管辖原则,固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税,这是一般性规定。

②《有关事项的规定》(附件2)试点纳税人(其他个人除外)跨县(市)提供建筑服务、销售或者出租不动产,应在建筑劳务发生地、不动产所在地主管税务机关预缴增值税,向机构所在地主管税务机关申报缴纳增值税。

③如果固定业户存在分支机构,总机构和分支机构不在同一县(市)的,应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税。

④《有关事项的规定》(附件2)属于固定业户的试点纳税人,总分支机构不在同一县(市),但在同一省(自治区、直辖市、计划单列市)范围内的,经省(自治区、直辖市、计划单列市)财政厅(局)和国家税务局批准,可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳增值税。对于固定业户总分支机构增值税汇总纳税,具体按照试点纳税人符合《财政部 国家税务总局关于固定业户总分支机构增值税汇总纳税有关政策的通知》(财税[2012]9号)和《山东省财政厅 山东省国家税务局关于转发<财政部 国家税务总局关于固定业户总分支机构增值税汇总纳税有关政策的通知>的通知》(鲁财税[2012]30号)要求,申请汇总纳税的,报省财政厅和省国家税务局审批。

⑤《增值税暂行条例》中规定,固定业户到外县(市)销售货物或者应税劳务,应当向其机构所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明,并向其机构所在地的主管税务机关申报纳税;未开具证明的,应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税;未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的,由其机构所在地的主管税务机关补征税款。

(二)非固定业户应当向应税行为发生地主管税务机关申报纳税;未申报纳税的,由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。

政策解读:为方便非固定业户履行其纳税义务,本条规定非固定业户发生应税行为,应当向应税行为发生地的主管税务机关申报纳税。未申报纳税的,由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。

(三)其他个人提供建筑服务,销售或者租赁不动产,转让自然资源使用权,应向建筑服务发生地、不动产所在地、自然资源所在地主管税务机关申报纳税。

政策解读:其他个人,是指自然人。为方便自然人,促使其履行扣缴义务,本条规定其他个人提供建筑服务,销售或者出租不动产,应向建筑劳务发生地、不动产所在地税务机关申报纳税。

(四)扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。

政策解读:为方便扣缴义务人,促使扣缴义务人履行扣缴义务,本条规定扣缴义务人向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。

第四十七条增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限,由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。以1个季度为纳税期限的规定适用于小规模纳税人、银行、财务公司、信托投资公司、信用社,以及财政部和国家税务总局规定的其他纳税人。不能按照固定期限纳税的,可以按次纳税。

纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的,自期满之日起15日内申报纳税;以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的,自期满之日起5日内预缴税款,于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

扣缴义务人解缴税款的期限,按照前两款规定执行。

政策解读:纳税期限是纳税人、扣缴义务人据以计算解缴税款的期间,一般分为两种:一种是按次计算,以纳税人,扣缴义务人从事生产经营活动的次数作为纳税期限。第二种是按期计算,以发生纳税义务、扣缴义务的一定期间作为纳税期限。具体的纳税期限,通常是在办理税务登记以后由税务机关根据其税务登记的情况在税收法律、行政法规规定的范围内分别核定。就大多数纳税人而言,纳税期限一般为一个月,少数经营规模和应纳税额较大的纳税人,可以将一日、三日、五日或十五日作为一个纳税期限,根据该条,除小规模纳税人外,银行、财务公司、信托投资公司和信用社(包括一般纳税人)也可以以1个季度为纳税期限。不能按照固定期限纳税的,可以按次纳税。

第六章 税收减免

第四十八条 纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的,可以放弃免税、减税,依照本办法的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后,36个月内不得再申请免税、减税。

纳税人发生应税行为同时适用免税和零税率规定的,纳税人可以选择适用零税率或者免税。

政策解读:我国的增值税优惠政策主要包括直接减免、减征税款、即征即退(税务部门)、先征后返(财政部门)等方式。本试点实施办法规定了免征、即征即退两种方式。

免征的规定。免征的规定。 直接免税是指对发生应税行为的某个环节或者全部环节直接免征增值税。纳税人用于免征增值税项目的应税行为,进项税额不得抵扣。发生免税应税行为不得开具增值税专用发票。按照试点过渡政策的规定(附件3),共规定了50个免征增值税项目,基本延续原有营业税优惠政策。 










即征即退的规定。即征即退是由税务机关先足额征收增值税,再将已征的全部或部分增值税税款由税务部门定期退还给纳税人。纳税人可以开具增值税专用发票,并照常计算销项税额,进项税额和应纳税额。按照试点过渡政策,下列项目实行增值税即征即退:

a、一般纳税人提供管道运输服务,对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。

b、经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人,提供有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务,对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务和融资性售后回租业务的试点纳税人中的一般纳税人,2016年5月1日后实收资本达到1.7亿元的,从达到标准的当月起按照上述规定执行;2016年5月1日后实收资本未达到1.7亿元但注册资本达到1.7亿元的,在2016年7月31日前仍可按照上述规定执行,2016年8月1日后开展的有形动产融资租赁业务和有形动产融资性售后回租业务不得按照上述规定执行。

本规定所称增值税实际税负,是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。

③其他特殊规定。

a、金融企业发放贷款后,自结息日起90天内发生的应收未收利息按现行规定缴纳增值税,自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税,待实际收到利息时按规定缴纳增值税。

b、境内的单位和个人销售的下列服务和无形资产免征增值税,但财政部和国家税务总局规定适用增值税零税率的除外:

(一)下列服务:1.工程项目在境外的建筑服务。2.工程项目在境外的工程监理服务。3.工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务。4.会议展览地点在境外的会议展览服务。5.存储地点在境外的仓储服务。6.标的物在境外使用的有形动产租赁服务。7.在境外提供的广播影视节目(作品)的播映服务。8.在境外提供的文化体育服务、教育医疗服务、旅游服务。

(二)为出口货物提供的邮政服务、收派服务、保险服务。

(三)向境外单位提供的完全在境外消费的下列服务和无形资产:1.电信服务。2.知识产权服务。3.物流辅助服务(仓储服务、收派服务除外)。4.鉴证咨询服务。5.专业技术服务。6.商务辅助服务。7.广告投放地在境外的广告服务。8.无形资产。

(四)以无运输工具承运方式提供的国际运输服务。

(五)为境外单位之间的货币资金融通及其他金融业务提供的直接收费金融服务,且该服务与境内的货物、无形资产和不动产无关。

(六)财政部和国家税务总局规定的其他服务。

④放弃免税的规定。a、纳税人可随时放弃免税权、减税权,一经放弃免税权、减税权,其生产销售的全部增值税应税货物或劳务以及应税行为均应按照适用税率征税,不得选择某一免税项目放弃免税权,也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务以及应税行为放弃免税权。放弃免税权的增值税一般纳税人发生应税行为可以开具增值税专用发票。b、纳税人在免税期内购进用于免税项目的货物或劳务以及发生的应税行为所取得的增值税扣税凭证,一律不得抵扣。

第四十九条 个人发生应税行为的销售额未达到增值税起征点的,免征增值税;达到起征点的,全额计算缴纳增值税。

增值税起征点不适用于登记为一般纳税人的个体工商户。

第五十条 增值税起征点幅度如下:

(一)按期纳税的,为月销售额5000-20000元(含本数)。

(二)按次纳税的,为每次(日)销售额300-500元(含本数)。

起征点的调整由财政部和国家税务总局规定。省、自治区、直辖市财政厅(局)和国家税务局应当在规定的幅度内,根据实际情况确定本地区适用的起征点,并报财政部和国家税务总局备案。

政策解读:1、起征点适用范围。增值税起征点不适用于登记为一般纳税人的个体工商户,仅限于按照小规模纳税人纳税的个体工商户和其他个人。

2、销售额的确定。 增值税起征点所称的销售额不包括应纳税额,如果采用销售额和应纳税额合并定价方法的,计算销售额的公式为:销售额=含税销售额÷(1+征收率)。

3、纳税人销售额未达到国务院财政、税务主管部门规定的起征点的,免征增值税;达到起征点的,全额计算缴纳增值税。根据《财政部 国家税务总局关于继续执行小微企业增值税和营业税政策的通知》(财税〔2015〕96号)有关规定,对月销售额2万元(含本数,下同)至3万元的增值税小规模纳税人免征增值税,政策执行至2017年12月31日。此处3万元是指税收优惠并非起征点概念。

第七章 征收管理

第五十一条   营业税改征的增值税,由国家税务局负责征收。纳税人销售取得的不动产和其他个人出租不动产的增值税,国家税务局暂委托地方税务局代为征收。

政策解读:纳税人发生应税行为由营业税改征增值税之前属于征收营业税的范围,由地方税务局负责征收,营业税改征增值税后,《试点实施办法》明确:纳税人发生应税行为由营业税改征的增值税,由国家税务局负责征收。对于纳税人销售取得的不动产和其他个人出租不动产的增值税,国家税务局暂委托地方税务局代为征收。

关于跨期业务的处理规定(附件2:有关事项的规定)

a、差额征税

试点纳税人发生应税行为,按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的,因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额,截至纳入营改增试点之日前尚未扣除的部分,不得在计算试点纳税人增值税应税销售额时抵减,应当向原主管地税机关申请退还营业税。

b、发生退款

试点纳税人发生应税行为,在纳入营改增试点之日前已缴纳营业税,营改增试点后因发生退款减除营业额的,应当向原主管地税机关申请退还已缴纳的营业税。

c、补缴税款

试点纳税人纳入营改增试点之日前发生的应税行为,因税收检查等原因需要补缴税款的,应按照营业税政策规定补缴营业税。

d、优惠政策的延续

试点实施之前,如果试点纳税人已经按照有关政策规定享受了营业税税收优惠,在剩余税收优惠政策期限内,按照《试点过渡政策的规定》享受有关增值税优惠。

第五十二条    纳税人发生适用零税率的应税行为,应当按期向主管税务机关申报办理退(免)税,具体办法由财政部和国家税务总局制定。

政策解读:纳税人发生适用零税率的应税行为,在满足试点实施办法规定的纳税义务发生时间有关规定以及国家对应税服务出口设定的有关条件后,免征其出口应税服务的增值税,对实际承担的增值税税收负担(进项税额),《关于发布<适用增值税零税率应税服务退(免)税管理办法>的公告》(国家税务总局〔2014〕11号公告)进行了明确。

第五十三条    纳税人发生应税行为,应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票,并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。

属于下列情形之一的,不得开具增值税专用发票:

(一)向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产。 

(二)适用免征增值税规定的应税行为。

政策解读:在增值税的实际操作中,鉴别纳税人购进服务、无形资产或者不动产所支付或者负担的增值税额是否属于进项税额,是以增值税专用发票等扣税凭证为依据的。因此,本条针对接受应税服务对象的特点规定了不得开具增值税专用发票的两种情形。与《增值税暂行条例》相比,不得开具增值税专用发票情形少了“小规模纳税人销售货物或者应税劳务”。

①向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产。消费者个人是应税行为的最终消费者,也是增值税税款的最终负担者。因此,纳税人向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产不得开具增值税专用发票,只能开具增值税普通发票。

②适用免征增值税规定的应税行为。纳税人发生应税行为适用免征增值税规定的,在该环节不缴纳增值税,不存在将本环节已缴纳增值税税款传递给下一环节纳税人抵扣的问题。因此,纳税人发生应税行为适用免征增值税规定的,也不得开具增值税专用发票,只能开具增值税普通发票。

第五十四条    小规模纳税人发生应税行为,购买方索取增值税专用发票的,可以向主管税务机关申请代开。

政策解读:小规模纳税人由于其自身不具有开具增值税专用发票的资格,如需开具增值税专用发票,可向主管税务机关申请代开。具体代开方式,按照现行增值税专用发票代开的有关规定执行。

第五十五条    纳税人增值税的征收管理,按照本办法和《中华人民共和国税收征收管理法》及现行增值税征收管理有关规定执行。

政策解读:根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的规定,依法由税务机关征收的各种税收的征收管理,均适用该法。因此,《实施办法》中应税行为的征收管理也应适用该法。同时,营业税改征增值税后该类纳税人的征收管理,《实施办法》及其它相关文件有具体规定的按具体规定执行;没有具体规定的,按照现行的增值税有关规定执行。

例如:对建筑公司而言,沙石料很难获得发票,建筑公司可要求销售方到税务机关开增值税专用发票。建筑公司可以抵扣3%的进项税金,否则不可以抵扣进项税额,同时不可以在企业所得税前进行扣除。

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